Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i
anpartsprojekter
Meddelelsen
beskriver SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til,
hvorledes investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres
afskrivningsgrundlag. SKM2008.390.SKAT
1. BaggrundSpørgsmålet om, hvilke
udgifter der kan indgå i anskaffelsessummen ved opgørelsen af
investorernes afskrivningsgrundlag i anpartsprojekterne, er af
stor praktisk betydning, og der er i de seneste år blevet afsagt
en del afgørelser på området. Da investorerne i anpartsprojekter
typisk har et ønske om at udskyde deres skattebetaling i størst
muligt omfang, har de en interesse i, at deres
afskrivningsgrundlag opgøres til så stort et beløb som muligt.
Dette har medført et pres fra udbyderne og investorerne for, at
så mange udgifter som muligt medregnes i afskrivningsgrundlaget,
hvorfor de skatteansættende myndigheder i betydeligt omfang har
efterprøvet anpartshavernes selvangivne afskrivningsgrundlag.
I dansk skatteret gælder der en grundlæggende sondring mellem på den ene side
udgifter, der kan afskrives eller fradrages, og på den anden side
ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.
De udgifter, der ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget, behandles
skattemæssigt som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter, medmindre de
pågældende udgifter er omfattet af særlige lovregler, hvilket som regel ikke er
tilfældet.
Man kan skelne mellem på den ene side anpartsprojekter, hvor udbyder
videresælger det afskrivningsberettigede aktiv efter selv at have været ejer i
en periode af en vis længde og på den anden side anpartsprojekter, hvor udbyder
indgår en betinget købsaftale vedrørende det afskrivningsberettigede aktiv, og
aftalen er betinget af, at der fremskaffes et tilstrækkeligt antal
kommanditister.
For så vidt angår den førstnævnte type anpartsprojekter, er der tale om
egentlige videresalgs-situationer. Det er karakteristisk for projekter af denne
type, at investorernes samlede anskaffelsespris for anparterne overstiger
udbyders købspris for ejendommen. Dette hænger bl.a. sammen med, at udbyder
afholder udgifter til at indrette anpartsprojektet og til at fremskaffe kredsen
af anpartshavere. Der er her behov for at tage stilling til, i hvor vid en
udstrækning de udgifter, som udbyder afholder i perioden forud for salget af
anparter, kan "væltes" over på investorerne. Et særligt problem opstår, når
udbyder og investor benævner en del af forskellen mellem udbyders købspris og
investors anskaffelsessum, som en værdistigning. I flere sager har skatteydernes
repræsentanter gjort gældende, at den enkelte investors afskrivningsgrundlag er
dennes anskaffelsessum for anparterne, som aftalt mellem investor og udbyder af
anpartsprojektet.
Baggrunden for denne meddelelse er således bl.a. den usikkerhed, der er
knyttet til, hvorledes forskellen mellem udbyders købspris og investors
anskaffelsessum for anparterne, skattemæssigt skal behandles. Usikkerheden
består konkret i, hvad denne forskel kan indeholde af udgifter samt den
omstændighed, at parterne reelt kan camouflere udgifter, der normalt ikke kan
henføres til afskrivningsgrundlaget, ved at kalde dem en værdistigning.
Meddelelsen vil endvidere behandle spørgsmålet om den eventuelle betydning,
som to nyligt afsagte højesteretsdomme angående ligningslovens § 8 J, har for
opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for anpartshavere. Ligningslovens § 8 J
indeholder en særlig hjemmel til at foretage fradrag for revisor- og
advokatudgifter.
2. Kommanditisters afskrivningSom altovervejende hovedregel
er anpartsprojekter organiseret som kommanditselskaber. Grunden
til, at denne organisationsform foretrækkes frem for
interessentskaber, er, at kommanditisterne kun hæfter begrænset
for virksomhedens forpligtelser.
Et kommanditselskab er selskabsretligt en juridisk person med retsevne, og et
kommanditselskab kan f.eks. tinglyses som ejer af en fast ejendom. Derimod er et
kommanditselskab ikke et selvstændigt skattesubjekt. Det betyder, at de enkelte
kommanditister beskattes af deres andel af virksomhedens indtjening, ligesom de
ejer en ideel andel af virksomhedens aktiver og passiver. Man taler i den
forbindelse om, at et kommanditselskab er skattemæssigt transparent, og at der
sker deltagerbeskatning af kommanditisterne.
Hvis et kommanditselskab f.eks. har erhvervet en afskrivningsberettiget fast
ejendom for 10.000.000 kr., og der er 10 kommanditister, der hver ejer en
tiendedel af virksomheden, har hver kommanditist et afskrivningsgrundlag på
1.000.000 kr.
3. LovgrundlagI løbet af 1990'erne ændrede markedet for
anpartsinvesteringer sig således, at fast ejendom afløste skibe
og løsøre som det foretrukne investeringsobjekt. Det er derfor
af særlig betydning at beskrive, hvorledes
afskrivningsgrundlaget skal opgøres i forbindelse med
investering i fast ejendom. Det skal dog understreges, at
problemstillingen vedrørende opgørelse af investorernes
afskrivningsgrundlag i anpartsprojekter er af generel karakter.
Det følger af afskrivningslovens § 45, stk. 1, at afskrivninger foretages på
grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum. Hver bygning afskrives for
sig, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1.
Der er ikke i afskrivningsloven taget stilling til, hvorledes
anskaffelsessummen skal opgøres.
I bemærkningerne til lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102, FT
1997-1998, anføres til forslagets § 17:
"Afskrivning sker ifølge bestemmelsen på grundlag af anskaffelsessummen for
bygningen m.v. Dette indebærer, at prioritetsomkostninger - herunder kurstab -
samt udgift til erhvervelse af byggegrund selvsagt ikke udgør en del af
anskaffelsessummen eller en del af forbedringsudgifter, hvorpå der kan
afskrives. Dette princip fremgår direkte af den gældende lovs § 29 B, men er ved
forslaget ikke fundet nødvendigt at medtage i lovteksten."
Bemærkningerne til afskrivningslovens § 45, indeholder ikke
fortolkningsbidrag med hensyn til, hvorledes anskaffelsessummen nærmere skal
opgøres.
4. Formidlingssalg eller videresalgAdvokat Tommy V.
Christiansen har flere artikler, bl.a. i TfS 2007, 457 og i en
kommentar i Juridisk Ugebrev, givet udtryk for det synspunkt, at
det er afgørende for, om en udgift kan lægges til investorernes
afskrivningsgrundlag, om der er tale om formidlingssalg eller
videresalg.
Ved formidlingssalg forstår Tommy V. Christiansen den situation, at
den oprindelige ejer sælger ejendommen direkte til investorerne, således at
udbyder på intet tidspunkt har ejet ejendommen. Tommy V. Christiansen anfører,
at sælgers salgssum svarer til investors købesum for ejendommen, og at der
således er harmoni mellem salgssummen og den direkte købesum. Det honorar, som
udbyderen modtager for at tilrettelægge projektet, må herefter bedømmes
selvstændigt i skatteretlig henseende.
Er der ikke tale om formidlingssalg, men er situationen den, at
udbyderen køber ejendommen og efterfølgende videresælger den, er udgangspunktet
- efter Tommy V. Christiansens opfattelse - at udbyderens salgssum for
ejendommen svarer til købers anskaffelsessum. De udgifter, som udbyderen har
afholdt, er som udgangspunkt investorerne uvedkommende. Det er Tommy V.
Christiansens opfattelse, at der her er tale om køb af "brugte anparter",
således at forstå, at der købes anparter, hvor de helt fundamentale
skatteretlige periodiseringsprincipper gælder. Der kan derfor ikke blive tale
om, at henføre udgifter afholdt af sælger forud for overdragelsen til køber,
hvad enten der er tale om fradragsberettigede eller ikke fradragsberettigede
udgifter.
Efter SKATs opfattelse har sondringen mellem formidlingssalg og videresalg
under alle omstændigheder den betydning, at der opstår særlige problemer i
forbindelse med den skattemæssige behandling af udbyderhonorar m.v., når der er
tale om videresalg. Af hensyn til systematikken vil de afgørelser, der vedrører
formidlingssalg og de afgørelser, der vedrører videresalg, derfor blive omtalt
hver for sig.
5. PraksisI de senere år er det afsagt en del afgørelser,
der vedrører opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer
i anpartsprojekter. Afgørelserne gennemgås i det følgende:
5.1 Udbyderhonorar m.v.Det spørgsmål, der har været aktuelt
i flest sager, er, om et såkaldt udbyderhonorar kan tillægges
afskrivningshonorar. Ved udbyderhonorar forstås et beløb, som
udbyder af et investeringsprojekt opkræver hos investorerne som
betaling for tilrettelæggelse af projektet og den knowhow, der
ligger til grund herfor. Spørgsmålet omhandles i de sager, der
refereres nedenfor. Så vidt det kan bedømmes ud fra
sagsreferaterne, er det fælles for afgørelserne, at der i alle
tilfælde er tale om situationer, hvor kommanditisterne enten
erhverver det afskrivningsberettigede aktiv direkte fra den
oprindelige ejer - således at udbyder kun optræder som formidler
- eller udbyder kun ejer anparterne i kort tid før de sælges
videre til investorerne.
Hvor der er tale om egentlige videresalg, opstår der særlige problemer
i forbindelse med den skattemæssige behandling af udbyderhonorar, jf. ovenfor
under afsnit 4. Disse problemstillinger behandles i afsnit 5.2.
SKM2004.25.LR
I forbindelse med videresalget af en ejendom til investorerne opkrævede
udbyderen et beløb, benævnt "udbyderhonorar". Det var om dette honorar oplyst,
at udbyderen oppebar et formidlings- og rådgivningshonorar på ca. 3,2 pct. af
ejendommens overdragelsessum ekskl. moms, og at udbyderhonoraret især omfattede
formidling af køb af ejendomme, udarbejdelse af prospektmateriale, herunder
udarbejdelse af budgetter samt finansiering af ejendommene. Der havde ikke været
afholdt salær til en ejendomsmægler, da udbyderen alene havde forestået
formidlingen af salget mellem den tidligere ejer og kommanditselskabet. Det var
ikke muligt nøjagtigt at opgøre, hvilken del af udbyderhonoraret der vedrører
levering af de tre ydelser (formidling af køb af ejendomme, udarbejdelse af
prospektmateriale og finansiering). Ligningsrådet fandt, at alene den del af
honoraret, der vedrørte formidling af salget - og som derfor kunne sidestilles
med et ejendomsmæglerhonorar - kunne medregnes ved opgørelsen af den
afskrivningsberettigede anskaffelsessum.
SKM2004.182.LSR
Udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt beregnede sig et honorar på 5
pct. af skødesummen til dækning af omkostninger til projektudarbejdelse,
ansvarsforsikring samt avance. Ved selvangivelsen anså investorerne 95 pct. af
det beregnede beløb som afskrivningsberettiget anskaffelsessum for ejendommen.
Projektet var ifølge sagsfremstillingen opbygget på en sådan måde, at udbyderen
formidlede salget af ejendommen fra sælger til køberne.
Landsskatteretten afviste med følgende begrundelse, at det omhandlede honorar
kunne medregnes til afskrivningsgrundlaget:
"Udbydernes avance ved salget af kommanditanparterne kan ikke anses for et
mæglersalær, der kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens
virksomhed kan ikke anses for en ejendomsmæglervirksomhed, og udgiften knytter
sig ikke til købet af ejendommen på samme måde som et mæglersalær. Uanset, at
udbyderens arbejde og udgiften i forbindelse med sammensætningen af det konkrete
projekt er begrænset, fordi projektsammensætningen er systematiseret og bygger
på et standardiseret koncept, anses honoraret at dække udbyderens
tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for
tilrettelæggelsen. Udbyderens honorar på 5 % af ejendommens købesum til dækning
af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring og avance er derfor
i det hele en etableringsudgift, der ikke kan medregnes i afskrivningsgrundlaget
for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen."
Over for Landsskatteretten gjorde klageren subsidiært gældende, at det
pågældende honorar kunne fradrages efter ligningslovens § 8 I, der vedrører
fradrag for undersøgelser af nye markeder, som den skattepligtige selv har
afholdt. Dette afviste Landsskatteretten med henvisning til, at den
skattepligtige havde anskaffet et færdigt projekt, og derfor ikke selv har
afholdt udgifter omfattet af ligningslovens § 8 I.
SKM2005.450.VLR (appelleret)
Sagen omhandlede et dansk investeringsprojekt vedrørende en hotelejendom
beliggende i England. Sagsøgeren tegnede en kommanditanpart i projektet den 2.
december 1997, og den 31. december 1997 erhvervede kommanditselskabet en
ubetinget ejendomsret til ejendommen.
Den 25. august udstedte udbyderen en faktura på et honorar på 520.000 GBP til
kommanditselskabet. Honoraret var specificeret således:
|
GBP |
Stempelomkostninger, 2% af GBP 5.913.750 |
118.275,00 |
Valuation Fee |
5.158,54 |
R1, ejendomsberigtigelse |
20.500,00 |
R1, management matters |
1.500,00 |
R1, oversættelseshonorar |
273,00 |
NR Purchase Fee |
56.100,00 |
|
Samlede omkostninger afregnet af K/S H1 UK |
201.807,42 |
|
Nettohonorar til G1 DK |
299.828,58 |
|
Samlede handelsomkostninger |
501.636,00 |
I sin dom udtalte Landsretten indledningsvis følgende: "Efter fast
ligningsmæssig praksis omfatter ejendommens anskaffelsessum tillige udgifter,
der er knyttet til selve handelen med ejendommen såsom stempeludgifter,
ejendomsmæglersalær, berigtigelseshonorar og lignende". Herefter anførte
landsretten, at kommanditselskabet har afholdt et beløb på 201.807,42 GBP, der
utvivlsomt er knyttet til handelen med selve ejendommen og dermed ejendommens
anskaffelsessum. Den øvrige del af honoraret, 299.828,58 GBP anså landsretten
for i det væsentligste at være "honorar for den overordnede strukturering og
tilrettelæggelse af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte
til kommanditselskabets køb af ejendommen". Selv om der ikke havde medvirket
ejendomsmægler i handelen og en del af honoraret kunne sidestilles med et
ejendomsmæglerhonorar, fandt landsretten ikke grundlag for at lade nogen del af
beløbet indgå i afskrivningsgrundlaget, da det ikke ud fra de foreliggende
oplysninger var muligt at foretage en opdeling.
Sagen er, som det fremgår, indbragt for Højesteret. Der forventes afsagt dom
omkring 1. december 2008.
SKM2006.310.VLR
Et interessentskab købte den 23. december 1999 en ejendom for 28 mio. kr. Ved
købet var anparterne i interessentskabet ejet af selskabet H2 Ejendomme A/S
(udbyder). Ultimo 1999 blev anparterne solgt til 10 interessenter. Den samlede
anskaffelsespris for anparterne var 33 mio. kr. Den 23. april 2000 blev der
underskrevet et betinget skøde med en købesum på 33 mio. kr., og den 23. maj
2003 blev der underskrevet et endeligt skøde på de vilkår, der fremgik af det
betingede skøde. Forskellen mellem anskaffelsesprisen ifølge slutsedlen og
skødet skyldes, at udbyder havde aftalt med sælger, at denne skulle betale et
beløb på 5 mio. kr. i anvisningsprovision mod, at prisen på ejendommen blev
forhøjet tilsvarende. Fakturaer på anvisningsprovision på henholdsvis 4,2 mio.
kr. og 800.000 kr. blev udstedt henholdsvis den 28. april 2000 og den 16. juni
2000.
Landsretten lagde til grund, at de 5 mio. kr. var blevet anvendt til dækning
af honorar til udbyder og udgifter til finansiering af købesummen m.v., hvorfor
beløbet ikke kunne indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Det fandtes ikke
at kunne tillægges betydning, at beløbet ifølge skødet indgik som en del af
købesummen for ejendommen, da den faktiske fordeling af købesummen fandtes at
skulle lægges til grund ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.
SKM2006.649.VLR
I første halvdel af oktober 1999 købte kommanditselskabet K/S H1 en ejendom
for 76.000.000 kr. Ved en tegningsaftale af 27. december 1999 tegnede
skatteyderen en anpart på 1/10 af kommanditselskabet. Den 3. april 2000
opkrævede udbyder "projektomkostninger, rådgivningshonorar, udbyderhonorar" på
3.990.000 kr. Efter bevisførelsen fandt landsretten at måtte lægge til grund, at
honoraret i det væsentligste var betaling for udbyders overordnede strukturering
og tilrettelæggelse af projektet med henblik at give de enkelte kommanditister
et afkast af deres investering herunder ved en effektiv skatteudnyttelse. Denne
omkostning fandtes derfor ikke at kunne indgå i skatteyderens
afskrivningsgrundlag, bortset fra en udgift på 1/10 af 26.516 kr. vedrørende
berigtigelse af kommanditselskabets køb af ejendommen og en udgift på 1/10 af
16.361 kr. vedrørende honorar til et arkitektfirma for udarbejdelse af
tilstandsrapport i forbindelse med ejendomskøbet.
SKM2007.41.ØLR
Skatteyderen A var kommanditist i et 10-mandsprojekt. Den 8. december 1997
købte kommanditselskabet en investeringsejendom. Det kan formentlig udledes af
sagsreferatet, at tegningsaftalerne på dette tidspunkt var "kommet på plads".
Forud for købet af ejendommen afholdt kommanditselskabet udgifter til
markedsundersøgelser. A nedlagde over for landsretten principalt påstand om, at
han ved indkomstopgørelsen for 1997 var berettiget til at fradrage sin
forholdsmæssige andel af udgiften i medfør af ligningslovens § 8 I om fradrag
for markedsundersøgelser. Subsidiært nedlagde han påstand om, at udgiften blev
tillagt afskrivningsgrundlaget.
Landsretten fandt, at udgiften til markedsundersøgelse var en intern
omkostning afholdt af det interessentskab, der var udbyder af ejendommen.
Deltagerne i det kommanditselskab, der efterfølgende erhvervede ejendommen,
kunne derfor ikke fradrage udgiften efter ligningslovens § 8 I. Endvidere kunne
udgiften ikke tillægges afskrivningsgrundlaget, da den - modsat sædvanlige
handelsomkostninger - ikke fandtes at have nogen tilknytning til selve
ejendomsoverdragelsen.
SKM2007.467.LSR
En skatteyder erhvervede den 27. december 2004 anparter i et
kommanditselskab. Ved faktura af 24. august 2005 opkrævede udbyderen et honorar
på 2.428.700 kr. for sit arbejde i forbindelse med projektet. Landsskatteretten
nægtede skatteyderen at medregne sin andel af dette honorar ved opgørelsen af
afskrivningsgrundlaget, da udbyders honorar ikke er en udgift, der er knyttet
til selve handelen med ejendommen, idet honoraret i det væsentlige anses for at
være et honorar til udbyder for den overordnede strukturering og
tilrettelæggelse af projektet.
SKM2007.468.LSR
Skatteyderen ejede i indkomståret 2000-2002 60 anparter i et
kommanditselskab, svarende til 10 pct. af kommanditselskabskapitalen.
Kommanditselskabets aktiviteter bestod i at eje en ejendom, der var blevet
erhvervet ved betinget slutseddel af 14. december 2000 med overtagelse pr. 31.
december 2000. Landsskatteretten afviste, at en udbudsprovision til
projektudbyder kunne tillægges afskrivningsgrundlaget, idet provisionen i det
væsentligste måtte anses for at være et honorar for den overordnede
strukturering af projektet og dermed et honorar, der ikke knyttede sig direkte
til kommanditselskabets køb af ejendommen.
SKM2008.16.VLR (appelleret)
Den 11. oktober 2000 blev kommanditselskabet K/S H1 stiftet. Ved bindende
købstilbud af 10. november 2000 købte kommanditselskabet en ejendom i England
for 9.500.000 GBP og modtog skøde den 11. december 2000. Den 15. december 2000
underskrev A en tegningsaftale om køb af 10 anparter i kommanditselskabet. Det
blev i forbindelse med købet aftalt, at kommanditanparterne blev erhvervet med
tilbagevirkende kraft.
Skatteyderens advokat gjorde over landsretten gældende, at skatteyderens
tegning af anparter skal bedømmes som køb af "brugte anparter", idet
kommanditselskabet var etableret, og ejendommen var erhvervet, da skatteyderen
indtrådte som kommanditist.
Landsretten fandt, at honoraret til udbyderen ikke kunne indgå i
afskrivningsgrundlaget. Ligeledes kunne et honorar vedrørende oplysninger om
kreditværdighed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da der var tale om
omkostninger forbundet med finansieringen af ejendommen. Det blev af landsretten
lagt til grund, at A - i overensstemmelse med hvad der blev aftalt i
tegningsaftalen - havde erhvervet kommanditanparterne med tilbagevirkende kraft
til stiftelsen af kommanditselskabet.
Sagen er indbragt for Højesteret, og der forventes afsagt dom i september
2009.
Efter SKATs opfattelse kan det på baggrund af denne gennemgang af
afgørelserne konkluderes, at der ifølge fast praksis ikke kan afskrives på
udbyderhonorarer og lignende beløb, som udbyder af investeringsprojekter
opkræver hos investorerne som betaling for tilrettelæggelse af projektet og den
knowhow, der ligger til grund herfor.
5.2 Udbyderhonorar i forbindelse med videresalg I de 4
nedenfor refererede sager,
SKM2003.350.LSR,
SKM2007.235.SR,
SKM2007.850.SR og
SKM2007.944.LSR er der tale om egentlige
videresalgssituationer.
SKM2003.350.LSR
Ved slutseddel af 29. december 1994 og betinget skøde af 2. juli 1996
erhvervede et interessentskab en fast ejendom for 17.000.000 kr. Den skatteyder,
som sagen vedrørte, erhvervede ved kontrakt af 2. oktober 1996 en
interessentskabsandel for 1.850.000 kr. Skatteyderen gjorde over for
Landsskatteretten gældende, at han var berettiget til at opgøre sit
afskrivningsgrundlag til 1.850.000 kr., da hans købesum for
interessentskabsanparten skulle fordeles på interessentskabets aktiver, der
udelukkende bestod af den pågældende ejendom. Til støtte herfor henviste han
bl.a. til, at det fremgik af Told- og Skattestyrelsens statistikker, at der
siden sælgers køb i 1994 og videresalget i 1996, havde været en prisstigning på
fast ejendom på ca. 15 pct., hvorfor der ikke var belæg for at anfægte en
fortjeneste på 1.500.000 kr., svarende til 8,8 pct. Endvidere gjorde han
gældende, at der ikke var hjemmel til at omkvalificere sælgerens bruttoavance
til en etableringsudgift for sælgeren. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for
at give skatteyderen medhold, da retten fandt, at forskellen mellem udbyderens
købspris og investorernes anskaffelsessum måtte anses for udbyders honorar for
tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for
tilrettelæggelsen.
SKM2007.235.SR (påklaget)
Denne sag, hvori der blev anmodet om bindende svar, drejede sig om et
kommanditselskab stiftet ultimo 2005. Den 22. december 2005 købte
kommanditselskabet en afskrivningsberettiget ejendom i England. Først ca. 8
måneder senere, dvs. i august 2006, blev prospektet vedrørende ejendommen
offentliggjort. Ejendommen var med henvisning til en valuarrapport oplyst at
være steget med omkring 9 pct. i værdi fra købet frem til december 2006. Det
fremgik af sagen, at investorerne ved købet af kommanditanparterne skulle betale
nogle "handelsomkostninger". Ifølge prospektet omfattede disse
"handelsomkostninger" betaling til "långivere", "juridisk bistand", "offentlige
kontorer", "andre professionelle rådgivere", "salgs- og prospekthonorar",
"projekthonorar" samt "honorar for formidling af finansiering". Udbyderen
anførte om salgs- og prospekthonoraret, at hovedparten af dette beløb kunne
henføres til værdistigningen på ejendommen, der som nævnt havde været på 9 pct.
på et år, medens restbeløbet udgjorde det egentlige projekthonorar. Udbyderen
henviste i den forbindelse til prospektet, hvoraf fremgik, at projekthonoraret
var blevet tillagt 1,5 pct. af købesummen ekskl. moms. Baggrunden herfor var,
ligeledes ifølge prospektet, at ejendommen var steget i værdi siden købet i 2005
og frem til investorernes tegning i 2006. De 1,5 pct. var fastsat ud fra et
forsigtigt skøn, da man på tidspunktet for udarbejdelse af prospektet ikke havde
kendskab til den præcise værdistigning. Anmodningen om bindende svar angik
spørgsmålet om, hvorvidt en værdistigning på ejendommen på 1,5 pct. i perioden
fra den 22. december 2005 til offentliggørelsen af prospektet den 18. august
2006 kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for kommanditisterne
i kommanditselskabet.
Med henvisning til den ovenfor refererede landsskatteretskendelse,
SKM2003.350.LSR, svarede Skatterådet "nej" til, at investorerne ved
opgørelsen af deres afskrivningsgrundlag kunne medregne et beløb på 1,5 pct. af
købesummen, som investorerne - udover sædvanligt udbyderhonorar - betalte til
udbyderne i forbindelse med erhvervelsen af anparterne.
SKM2007.850.SR (påklaget)
Skatterådet blev bl.a. bedt om at tage stilling til, om investorerne i et
anpartsprojekt kunne opgøre afskrivningsgrundlaget for en ejendom til
283.804.697 kr. Kommanditselskabet havde selv ved endelig købsaftale af 6. juni
2007 erhvervet den pågældende ejendom for 246.180.000 kr. På tidspunktet for
behandlingen af anmodningen om bindende svar (den 25. september 2007) var der
endnu ingen af kommanditanparterne, der var blevet solgt.
Skatterådet svarede "nej" til det nævnte spørgsmål, idet der ikke fandtes at
være identitet mellem den pris, som investorerne betalte for kommanditanparterne
og den pris, de betalte for ejendommen. Der blev herved lagt vægt på, at udbyder
som ejer af kommanditselskabet bl.a. tog initiativ til og etablerede
kommanditselskabet og investorkredsen, og at udbyder på kommanditselskabets og
købernes vegne fremskaffede finansiering af ejendommen og kommanditselskabet.
Skatterådet udtalte, at i hvert fald udgifterne hertil efter retspraksis ikke er
en del af kommanditisternes anskaffelsessum for ejendommen i relation til
ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, jf. eksempelvis
SKM2005.450.VLR og
SKM2006.310.VLR. Der blev ved besvarelsen ikke taget stilling til, hvilke
omkostninger der kunne indgå i opgørelsen af henholdsvis anskaffelsessummen
efter ejendomsavancebeskatningsloven og i ejendommens afskrivningsgrundlag.
Skatterådet bemærkede, at den mellem sælger og køberne aftalte købesum for en
ejendom som udgangspunkt er købernes anskaffelsessum i relation
afskrivningslovens regler (og i relation til ejendomsavancebeskatningsloven). I
den forbindelse anførte Skatterådet, at dette også gælder, når købet af
ejendommen sker gennem køb af anparter i et kommanditselskab eller
interessentskab, der ejer den pågældende ejendom.
Skatterådet bemærkede endvidere, at det efter rådets opfattelse er uden
betydning for den skattemæssige behandling af de nævnte udgifter, om der er tale
om en situation, hvor udbyder som formidler har erhvervet en køberet til
ejendommen, som først udnyttes af kommanditselskabet, når et tilstrækkeligt
antal investorer har tegnet andele, eller om der er tale om en situation, hvor
udbyder som her har købt ejendommen, der først på et senere tidspunkt udbydes
til salg.
Afgørelserne
SKM2003.350.LSR og
SKM2007.235.SR forekommer ikke at være fuldt forenelige med
SKM2007.850.SR.
I
SKM2003.350.LSR antages det uden nogen nærmere begrundelse, at forskellen
mellem udbyder købspris og investorernes købspris er honorar for udbyders
tilrettelæggelse af det samlede projekt og den know-how, der ligger til grund
herfor. Det forekommer ikke umiddelbart indlysende, hvorfor forskellen mellem
udbyders købspris og investorernes købspris ikke med lige så stor ret kan anses
for at være hel eller delvis videresalgsavance eller - som det under sagen blev
gjort gældende - en prisstigning, der var begrundet i de generelle
prisstigninger på ejendomsmarkedet.
SKM2003.350.LSR er fra flere sider blevet kritiseret. Bl. a skriver Ole
Bjørn i SR-Skat 2003, s. 342, at han betvivler afgørelsens rigtighed. Han
anfører, at Landsskatteretten omkvalificerer en del af sælgers vederlag til en
etableringsomkostning for køberen og fremhæver, at enhver købesum, der er højere
end sælgerens anskaffelsessum, rummer et honorar for tilrettelæggelse af det
samlede salg og den knowhow, der ligger til grund for driften af den virksomhed,
hos hvem købet finder sted. Ole Bjørn spørger, hvad forskellen egentlig er
mellem den situation, der omhandles i afgørelsen, og den helt banale situation,
at man køber en PH-lampe til sit skivebord, og han gør gældende, at det
formentlig ville vække almindeligt moro, såfremt skattemyndighederne tilkendegav
den opfattelse, at differencen mellem forhandlerens indkøbs- og udsalgspris
skulle udgøre en etableringsudgift for den intetanende køber, der havde købt
lampen. Som svar på dette spørgsmål anfører han selv, at forskellen naturligvis
kan ligge i, at der her er tale om anskaffelse i forbindelse med selve
erhvervsvirksomheden. På den anden side anfører han, at betragtningen imidlertid
ikke synes at kunne forklare forskellen, fordi ejendommen også forud har været
drevet erhvervsmæssigt, således at der blot er en række nye ejere, der overtager
den erhvervsaktivitet, som den hidtidige driftsherre afstår med fortjeneste.
Endelig finder Ole Bjørn, at der synes behov for en domstolsprøvelse af de
synspunkter, der ligger til grund for afgørelsen.
Med afgørelsen
SKM2006.310.VLR, der er refereret ovenfor under afsnit 5.1, kom den
domstolsprøvelse af Landsskatterettens synspunkter, som Ole Bjørn efterlyste,
jf. ham selv i SR-SKAT 2006, s. 184. Ole Bjørn anfører således i SR-SKAT 2006,
s. 184, at det med denne dom må anses for fastslået, at det er med rette, at
købesummen i forbindelse med investeringsprojekter opdeles i det beløb, der
vedrører aktivet, og den del af vederlaget til sælgeren /udbyderen, der må anses
for afholdt i forbindelse med etablering af denne erhvervsvirksomhed.
Skatterådets afgørelse
SKM2007.850.SR er på linje med
SKM2006.310.VLR, derved at det antages, at investorernes købesum foruden at
være betaling for en ideel andel af en ejendom dels bestod i betaling til
udbyder for at have tilrettelagt projektet, dels i betaling for øvrige udgifter,
der i et eller andet omfang kunne tillægges anskaffelsessummen. Sådan som sagen
var blevet forelagt for Skatterådet, var det ikke muligt at tage stilling til, i
hvilket omfang de pågældende udgifter kunne tillægges afskrivningsgrundlaget.
Også Tommy V. Christiansen har bestridt rigtigheden af
SKM2003.350.LSR. I sin artikel "Beskatning ved køb af brugte anparter" i TfS
2007, 457 anfører han, at Landsskatterettens præmisser i sig selv er uholdbare.
Et synspunkt om, at "forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes
anskaffelsessum måtte anses for udbyders honorar for tilrettelæggelse af det
samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen..."
er efter Tommy V. Christiansens opfattelse i bedste fald udtryk for en
nydannelse i dansk skatteret, hvis denne præmis skal forstås således, at
beskatningen af køber afhænger af, hvad sælger har brugt sin fortjeneste til.
Det synspunkt, at investorernes købesum for anparter i investeringsprojekter
kan opdeles i et beløb, der vedrører det afskrivningsberettigede aktiv, og et
beløb, der udgør vederlag til udbyder for tilrettelæggelse af projektet, lægges
tillige til grund i nedenstående afgørelse:
SKM2007.944.LSR
Afgørelsen angik et bindende svar, der var blevet påklaget til
Landsskatteretten. Sagen drejede sig om et dansk selskab, der påtænkte at
etablerede nogle vindmøllevirksomheder i Tyskland med driftsklare vindmøller, og
som derefter agtede at overdrage vindmøllevirksomhederne til nystiftede separate
danske kommanditselskaber. Alle etableringsudgifter såsom udgifter til
rådgivning og konsulentassistance, afsøgning af finansieringsmuligheder og
udgifter til forundersøgelser skulle afholdes af et udbyderselskab forud for
overdragelsen til kommanditselskaberne.
Landsskatteretten fandt, at den overdragelsessum, som kommanditselskaberne
betalte i forbindelse med overdragelserne, ikke fuldt ud kunne henføres til de
overdragne afskrivningsberettigede aktiver. De udgifter, som selskabet forud for
overdragelsen afholdt i forbindelse med etablering og udvikling af
vindmøllevirksomhederne, havde efter Landsskatterettens opfattelse karakter af
etableringsomkostninger, og kunne efter Landsskatterettens opfattelse ikke
omfattes af kommanditselskabernes, og dermed kommanditisternes anskaffelsessum
for vindmøllerne. Endvidere afholdt selskabet udgifter til den overordnede
strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og disse udgifter
kunne heller ikke fradrages eller afskrives af kommanditisterne.
Som følge af, at den aftalte overdragelsessum, som kommanditselskaberne
betalte til selskabet, indeholdt udgifter, der ikke kunne henføres til de
overdragne afskrivningsberettigede aktiver, var Landsskatteretten enig med
Skatterådet i, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for
kommanditisterne skulle foretages en nærmere vurdering af de enkelte udgifter,
som den aftalte købesum var sammensat af.
Landsskatteretten foretog herefter en gennemgang og vurdering af de poster,
der indgik i kommanditselskabernes anskaffelsessum. De udgifter, som kunne
betragtes som etableringsudgifter, herunder udgifter til rådgivning og
konsulentassistance, kunne herefter ikke tillægges anskaffelsessummen, mens en
række øvrige udgifter til bl.a. vindstudier, tinglysning osv. kunne tillægges
anskaffelsessummen på baggrund af praksis.
Efter SKATs opfattelse må det lægges til grund, at de to senest afsagte
afgørelser,
SKM2007.850.SR og
SKM2007.944.LSR i øjeblikket må anses for udtryk for gældende ret, således
at investorernes købesum i forbindelse med investeringsprojekter kan opdeles i
et beløb, der vedrører aktivet, hvorpå der kan afskrives, og et beløb, der må
anses for vederlag til udbyder for tilrettelæggelse af projektet, og hvorpå der
ikke kan afskrives.
5.3 VærdistigningHvis der er tale om en
videresalgssituation, opstår spørgsmålet om, hvorvidt en
værdistigning på ejendommen, som er indtruffet i den periode,
hvor udbyder har været ejer, skal kunne tillægges
afskrivningsgrundlaget.
Spørgsmålet har været aktuelt i
SKM2003.350.LSR og
SKM2007.235.SR, der begge er omtalt ovenfor.
I
SKM2003.350.LSR, havde et interessentskab
ved slutseddel af 29. december 1994 og betinget skøde af 2.
juli 1996 erhvervet en fast ejendom for 17.000.000 kr. Den skatteyder, som sagen
vedrørte, erhvervede ved kontrakt af 2. oktober 1996 en interessentskabsandel
for 1.850.000 kr. og gjorde gældende, at han var berettiget til at anse dette
beløb som sin afskrivningsberettigede anskaffelsessum. Til støtte herfor
henviste han bl.a. til, at det fremgik af Told- og Skattestyrelsens
statistikker, at der siden sælgers køb i 1994 og videresalget i 1996, havde
været en prisstigning på fast ejendom på ca. 15 pct., hvorfor der ikke var belæg
for at anfægte en fortjeneste på 1.500.000 kr., svarende til 8,8 pct. I
afgørelsen kommenterede Landsskatteretten ikke direkte dette synspunkt, men
udtalte blot, at forskellen mellem udbyderens købspris og investorernes
anskaffelsessum måtte anses for udbyders honorar for tilrettelæggelse af det
samlede projekt og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen.
I
SKM2007.235.SR spurgte skatteyderen, om en værdistigning på en ejendom i
perioden fra den 22. december 2005 til offentliggørelse af projektet den 18.
august 2006 kunne tillægges kommanditisternes afskrivningsgrundlag. I den nævnte
periode var ejendommen i henhold til en valuarrapport steget med 9 pct.
Prospektet indeholdt en specifikation af de beløb, der ifølge udbyder indgik
i investorernes købesum (dvs. i deres afskrivningsgrundlag). Bl.a. indgik et
beløb på 268.200 GBP, der var benævnt "salgs- og projekthonorar". Det blev under
sagen gjort gældende, at 157.567 GBP kunne henføres til værdistigning på
ejendommen, mens restbeløbet på 141.841 GBP udgjorde det egentlige
projekthonorar. Spørgerens advokat bemærkede under sagen, at udbyder ved
offentliggørelsen af projektet ikke havde kendskab til den præcise
værdistigning, hvorfor man anlagde et forsigtigt skøn på 1,5 pct. af købesummen.
Det blev under sagen oplyst, at man ikke ønskede at afskrive på det beløb på
141.841 GBP, der var oplyst at udgøre udbyderhonoraret.
Med henvisning til
SKM2003.350.LSR udtalte Skatterådet, at det fulgte af praksis, at hele det
beløb på 268.200 GBP, der i salgsprospektet benævnes "salgs- og prospekthonorar"
skulle anses for betaling til udbyder for tilrettelæggelse af projektet, dvs. et
ikke-afskrivningsberettiget udbyderhonorar.
Sagen
SKM2007.235.SR er, som det fremgår, blevet indbragt for Landsskatteretten.
Bedømt på grundlag af de afsagte afgørelser,
SKM2003.350.LSR og
SKM2007.235.SR, er det ikke muligt for investorerne at lægge en dokumenteret
værdistigning i udbyders ejerperiode til afskrivningsgrundlaget.
5.4 Videresalgsavance
SKAT har ikke kendskab til afgørelser, hvor det accepteres, at en udbyder,
der efter erhvervelsen fra den oprindelige ejer har haft ejerskabet over
ejendomme i en periode af en vis længde, kan videresælge ejendommen med en
fortjeneste, med den konsekvens, at investorerne kan lade videresalgsavancen
indgå i afskrivningsgrundlaget. Advokaten har ganske vist gjort synspunktet
gældende i sagen
SKM2007.850.SR, hvor det var oplyst, at forskellen mellem udbyders købspris
for ejendommen og salgsprisen til investorerne bl.a. indeholdt salgsavance, men
sådan som sagen var forelagt, kunne der ikke tages stilling til, hvor stort
investorernes afskrivningsgrundlag var og dermed heller ikke til, om udbyders
videresalgsavance kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Efter SKATs opfattelse
er der dog ingen grund til at tro, at det ville blive accepteret, at
investorerne lader udbyders videresalgsavance indgå i deres
afskrivningsgrundlag, da Skatterådet forkastede det synspunkt, at investorerne
uden videre er berettigede til at afskrive på den aftalte anskaffelsessum. Det
er endvidere klart, at der så meget desto mindre ikke vil kunne afskrives på
udbyderes videresalgsavance, når der - som antaget i
SKM2003.350.LSR og
SKM2007.235.SR - ikke kan afskrives på prisstigningen i udbyders ejertid.
5.5. Udbyderhonorar - konklusioner
- Hvor et anpartsprojekt er opbygget på den måde, at udbyder
formidler salget mellem den oprindelige ejer og kommanditisterne, kan
kommanditisterne ikke medregne udbyders honorar ved opgørelsen af deres
afskrivningsgrundlag.
- Er der derimod tale om en situation, hvor
udbyder, efter at have erhvervet ejendommen fra den oprindelige ejer,
videresælger ejendommen til investorerne, vil der skulle foretages en
opdeling af det beløb, der angiveligt er investorernes anskaffelsessum.
Dette følger af
SKM2003.350.LSR,
SKM2005.450.VLR,
SKM2006.310.VLR og
SKM2007.850.SR. Ved opdelingen skal der foretages en nærmere vurdering
af, hvad anskaffelsessummen består af, og hvor stor en del heraf, der kan
indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Først og fremmest skal den del
af anskaffelsessummen, der udgør honorar til udbyder for at have
tilrettelagt de samlede projekt, udskilles som en
ikke-afskrivningsberettiget etableringsudgift. Den del af
anskaffelsessummen, der udgør honorar til ejendomsmægler, berigtigende
advokat, skødestempel m.v., kan derimod godt indgå i
afskrivningsgrundlaget, jf. nedenfor i afsnit 6.
- Hidtil har
praksis afvist, jf.
SKM2003.350.LSR og
SKM2007.235.SR, at en dokumenteret prisstigning på en ejendom i
udbyders ejerperiode kan tillægges investorernes afskrivningsgrundlag.
-
Udbyders videresalgsavance kan næppe indgå i afskrivningsgrundlaget.
-
En aftale om at anparter i et investeringsprojekt overdrages med
tilbagevirkende kraft (godt 2 måneder), således at der sker nytegning, er
blevet godkendt af domstolene, jf.
SKM2008.16.VLR.
6. Ejendomsmæglerhonorar, stempel-
og tinglysningsafgift vedrørende skødet og salær til
berigtigende advokatNår en skatteyder erhverver en
afskrivningsberettiget fast ejendom, kan udgifter, der er
accessorisk forbundet med handelen, medregnes ved opgørelsen af
afskrivningsgrundlaget. Der er således ingen tvivl, om at
udgifter til ejendomsmægler, stempel- og tinglysningsafgift og
berigtigende advokat i denne situation kan indgå i
afskrivningsgrundlaget.
Hvis der ikke er blevet beregnet ejendomsmæglerhonorar, fordi udbyder selv
har berigtiget ejendomshandelen, er investorerne i princippet berettiget
til at medregne den del af udbyderhonoraret i afskrivningsgrundlaget, der svarer
til den skønnede udgift til et ejendomsmæglerhonorar, jf. således
SKM2004.25.LR.
Det er en forudsætning for, at en del af honoraret kan tillægges
afskrivningsgrundlaget, at der fremlægges oplysninger, der gør det muligt at
foretage en opdeling heraf. I
SKM2005.450.VLR udtalte retten således:
"Der ses ikke i forbindelse med handlen at være afholdt udgifter til
mæglersalær i traditionel forstand, hvorfor en del af honoraret kunne omfatte et
honorar, der kan sidestilles hermed. Honoraret må imidlertid i det væsentligste
anses for at være honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse
af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte til
kommanditselskabets køb af ejendommen. Da der ikke under sagen er fremlagt eller
foretaget en nærmere specifikation eller opdeling af nettohonoraret, er der ikke
grundlag for at anse nogen del af honoraret for en udgift, der kan medregnes i
afskrivningsgrundlaget."
Efter SKATs opfattelse må det herefter lægges til grund, at en eventuel del
af et udbyderhonorar, der kan udskilles som betaling for egentligt
ejendomsmæglerarbejde, kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Om det er muligt at
udskille en del af honoraret må afhænge af de konkrete omstændigheder. Også selv
om ejendomsmæglerarbejdet er blevet ydet af et selskab, der er nærtstående til
udbyder, må udgiften hertil efter SKATs opfattelse kunne tillægges
afskrivningsgrundlaget.
6.1 Accessoriske handelsomkostninger afholdt af udbyderVed
formidlingssalg optræder udbyder som mellemmand imellem den
oprindelige ejer og kommanditselskabet, og udbyder afholder
udgifterne til ejendomsmægler, skødestempel og berigtigende
advokat m.v. på kommanditisternes vegne. I
videresalgssituationen optræder de samme udgifter, men afholdes
her af udbyder som ejer.
Det følger af almindelige skatteretlige principper, at en skatteyder alene
har fradragsret for udgifter, som han eller hun selv afholder, ligesom det kun
er udgifter, som skatteyderen selv afholder, der kan lægges til et eventuelt
afskrivningsgrundlag.
Man skulle således umiddelbart forvente, at de udgifter, som udbyder i
videresalgssituationen afholder som ejer, ikke kan tillægges investorernes
afskrivningsgrundlag.
I
SKM2005.450.VLR,
SKM2006.310.VLR,
SKM2006.649.VLR og
SKM2007.944.LSR godkendtes det imidlertid, at investorerne afskrev på
udgifter, der accessorisk knyttede sig til ejendomshandelen, selv om
investorerne ikke selv erhvervede ejendommen direkte fra den oprindelige ejer,
men blot erhvervede anparterne fra udbyder. De pågældende udgifter blev med
andre ord afholdt af udbyder.
Efter SKATs opfattelse må denne praksis kunne forklares med, at udbyder
antages at afholde de pågældende udgifter på investorernes vegne. Man kan
således sige, at videresalgssituationen i relation til opgørelse af
investorernes afskrivningsgrundlag sidestilles med formidlingstilfældene.
Det kan endvidere anføres, at udbyder - hvis der er tale om et egentligt
videresalg af anparterne - bør kunne videresælge anparterne til en pris, der
inkluderer de accessoriske handelsomkostninger med den virkning, at disse
omkostninger kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag. Dette kan anses som
et modstykke til, at udbyders videresalgshonorar ikke kan indgå i investorernes
afskrivningsgrundlag.
Er der tale om en situation, hvor udbyder blot formidler en kontakt mellem
den oprindelige ejer og investorerne, er der naturligvis ingen tvivl om, at de
nævnte accessoriske udgifter kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag.
7. Udgifter vedrørende finansiering mv.Ifølge
afskrivningslovens §§ 17 og 45 afskrives der på aktivets
kontantomregnede anskaffelsessum
I bemærkningerne til lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102, FT
1997-1998, anføres til forslagets § 17:
"Afskrivning sker ifølge bestemmelsen på grundlag af anskaffelsessummen for
bygningen m.v. Dette indebærer, at prioritetsomkostninger - herunder
kurstab - samt udgift til erhvervelse af byggegrund selvsagt ikke udgør en
del af anskaffelsessummen eller en del af forbedringsudgifter, hvorpå der kan
afskrives. Dette princip fremgår direkte af den gældende lovs § 29 B, men er ved
forslaget ikke fundet nødvendigt at medtage i lovteksten."
I overensstemmelse med, hvad der anførtes i lovbemærkningerne, udtalte
Ligningsrådet i
SKM2004.25.LR, at honorar for finansiering af
investeringsejendomme ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.
Tilsvarende fandt landsretten i
SKM2006.310.VLR, at der ikke kunne afskrives på de udgifter, som en
ejendomskøber afholder til finansiering af købesummen.
I
SKM2008.16.VLR kunne et honorar for oplysninger om kreditværdighed, et
såkaldt Offshore Agent's Fee, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget, da der
fandtes at være tale om en omkostning forbundet med finansieringen af
ejendommen. Efter sin karakter fandtes honoraret endvidere ikke at være
fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, der omtales nærmere
nedenfor i afsnit 9.
Endelig afviser Landsskatteretten i
SKM2007.944.LSR, at et vederlag for at sørge for nødvendig garantistillelse
kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Som begrundelse herfor anfører retten, at
der ikke er tale om "en udgift, der kan henføres som anskaffelsessum for de
overdragne, afskrivningsberettigede aktiver, idet der er tale om en udgift til
finansiering af projektet, og udgiften kan derfor ikke anses for at være et
vederlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver eller en
handelsomkostning ved købet af de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver".
Det kan således konkluderes, at praksis har afvist, at udgifter til
finansiering kan medregnes ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget.
Tingbogsgebyrer vedrørende pantebrev samt lånesagshonorar kunne i
SKM2007.467.LSR ikke medregnes i investorernes afskrivningsgrundlag. Dette
blev begrundet med, at der var tale om låneomkostninger.
8. Andre udgifter, bortset fra revisor- og advokatudgifter
Udgifter til byggeteknisk gennemgang, udarbejdelse af
tilstandsrapport m.v., der afholdes som led i overvejelserne om
køb af en ejendom, kan indgå i investorernes
afskrivningsgrundlag, jf.
SKM2004.25.LR og
SKM2006.649.VLR.
Udgifter til vindstudier og jordbundsundersøgelse kunne tillægges
afskrivningsgrundlaget i
SKM2007.944.LSR (vindmølleprojekt).
Efter administrativ praksis godkendes det, at udgifter, der afholdes til
vurdering af en ejendom forud for et køb, indgår i afskrivningsgrundlaget.
9. Revisor- og advokatudgifterEfter ligningslovens § 8 J,
stk. 1, kan udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i
forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller
udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, fradrages ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det følger dog af § 8
J, stk. 3, at udgifter, der må anses for tillæg til en købesum
eller fradrag i en salgssum for et aktiv, ikke fradrages efter
stk. 1. Hvis der er tale om et afskrivningsberettiget aktiv, og
udgifterne til revisor- og advokat efter omstændighederne kan
indgå i afskrivningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 8 J, stk.
3, kan de samme udgifter altså ikke også fradrages efter § 8 J,
stk. 1. Den skattepligtige har med andre ord ikke nogen
valgfrihed med hensyn til, om en advokat- eller revisorudgift
skal tillægges købesummen efter stk. 3, eller kan fradrages
efter stk. 1, idet der alene kan blive tale om fradrag efter
stk.1, når de pågældende udgifter ikke kan medregnes til
købesummen.
Ordlyden af ligningslovens § 8 J siger ikke noget om, hvilke advokat- og
revisorudgifter, der kan indgå i anskaffelsessummen. Dette spørgsmål skal ifølge
lovbemærkningerne til bestemmelsen afgøres i overensstemmelse med hidtidig
praksis.
De to seneste afgørelser vedrørende ligningslovens § 8 J er
SKM2007.773.HR og
SKM2007.775.HR.
Ved de to domme tog Højesteret stilling til, hvad der skal tillægges
anskaffelsessummen, når en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestemmende
aktiepost.
I
SKM2007.773.HR havde det pågældende selskab dels erhvervet samtlige aktier i
et fransk selskab, dels erhvervet aktierne i et engelsk selskab ved
apportindskud af aktierne i forbindelse med kapitalforhøjelse i selskabet. De
udgifter, som sagen vedrørte, angik navnlig undersøgelser af de overtagne
virksomheder, rådgivning om skattemæssige og strukturelle forhold,
forhandlinger, udarbejdelse af kontrakter og bistand ved gennemførelsen af
erhvervelsen. Højesteret fandt, at udgifterne var fradragsberettigede efter
ligningslovens § 8 J, stk. 1. Højesteret lagde herved vægt på, at hvis
udgifterne - som påstået af Skatteministeriet - skulle tillægges
anskaffelsessummen for aktierne i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 3, ville
det omfatte stort set alle advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med
udvidelser ved køb af selskab. Højesteret fandt ikke, at dette ville være i
overensstemmelse med ordlyden af og sammenhængen mellem bestemmelserne eller med
lovforslagets bemærkninger, hvorefter der typisk ville være fradrag for
honorarer, rådgivning og udfærdigelse af kontrakter m.v. Videre ville der ikke
blive givet skattefradrag for almindeligt forekommende udgifter til advokat og
revisor ved en sædvanlig form for virksomhedsudvidelse som køb af selskaber.
Dette vil også være i strid med lovens formål om at fremme virksomhedsvækst,
bl.a. ved skattefradrag for omkostninger til advokat og revisor i forbindelse
med udvidelser.
Højesteret fandt herefter, at ligningslovens § 8 J, stk. 3, om tillæg til
anskaffelsessummen alene omfatter udgifter til advokat og revisor, som kan
henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder
udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser.
I
SKM2007.775.HR vedrørte et selskabs erhvervelse af bestemmende aktieposter i
3 selskaber. Sagen angik samme typer udgifter som
SKM2007.773.HR, og med samme begrundelse som i denne sag fandt Højesteret,
at de pågældende udgifter var fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 J,
stk. 1.
Højesteretsdommene tager ikke direkte stilling til, i hvor vid en udstrækning
revisor- og advokatudgifter, for så vidt angår anpartssagerne, skal tillægges
anskaffelsessummen på ejendommen. Dommene kan dog formentlig tages til indtægt
for, at der skal anlægges en snæver fortolkning af, hvilke udgifter der efter
ligningslovens § 8 J, stk. 3, kan anses for et tillæg til købesummen.
I
SKM2008.389.SR afviste Skatterådet, at investorerne i et anpartsprojekt ved
opgørelsen af deres afskrivningsgrundlag kunne medregne et honorar til en
advokat for gennemgang af diverse lejekontrakter, idet udgiften ikke fandtes, at
være så nært knyttet til ejendomskøbet, at udgiften kunne tillægges
anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget). I begrundelsen henviste Skatterådet
bl.a. til, at Højesteret i
SKM2007.773.HR havde fundet, at ligningslovens § 8 J, stk.3 om tillæg til
anskaffelsessummen alene omfattede udgifter til advokat og revisor, som kan
henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder
udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser.
Afgørelsen er af betydelig praktisk betydning, da investeringsprojekter ofte
vedrører butikscentre.
Forud for afsigelsen af højesteretsdommene havde Ligningsrådet afsagt den
bindende forhåndsbesked
SKM2004.25.LR, hvor forespørgeren ønskede oplyst, om honorar til udbyder af
et ejendomsinvesteringsprojekt og honorar til projektets rådgiver, advokat og
revisor kunne medregnes til ejendommens anskaffelsessum. Skatterådet udtalte i
sit svar, at det i sagen omhandlede udbyderhonorar var betaling for tre slags
tjenesteydelser, nemlig formidling af ejendomskøbet, udarbejdelse af
prospektmaterialet samt udarbejdelse af budgetter og finansiering af
ejendommene. Ligningsrådet udtalte, at den del af ydelsen, der vedrørte
formidlingen af ejendomskøbet, kunne tillægges anskaffelsessummen, mens den
øvrige del af udbyderhonoraret vedrørte selve tilrettelæggelsen af det samlede
projekt og ikke havde en så nær tilknytning til handelen med ejendommene, at det
skulle medregnes i anskaffelsessummen. Udgifterne blev anset for
etableringsudgifter og dermed ikke fradragsberettigede.
Ligningsrådet udtalte herefter, at kommanditselskabets betaling af honorar
til revisor, advokat og rådgiver skal vurderes efter de samme principper som
udbyderhonoraret. Honorarerne vedrørende revisors gennemgang af projekt,
herunder afgivelse af erklæring, fandtes ikke at vedrøre projektets
tilrettelæggelse, og var således ikke knyttet så nært til ejendomskøbet, at
honoraret kunne tillægges ejendommenes afskrivningsgrundlag.
Det var i sagen oplyst, at de afholdte advokatomkostninger hovedsageligt
vedrørte juridisk bistand i forbindelse med skødeudarbejdelse for køberen af
ejendommene. Ligningsrådet fandt, at sædvanlige ydelser vedrørende
skødeudarbejdelsen må være så nært knyttet til ejendomshandelen, at honorar
herfor kan tillægges ejendommenes anskaffelsessum.
Afgørelsen er i overensstemmelse med principperne i de to højesteretsdomme,
idet det kun tillades, at de revisor- og advokatudgifter, der direkte knytter
sig til berigtigelsen af ejendomshandlerne, tillægges afskrivningsgrundlaget.
10. Køb af brugte anparter Ved "brugte anparter" forstås i
dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at have
været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i
definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes fra
en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der
ikke er tale køb af brugte anparter, når en investor køber
anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer
anparterne.
I sin artikel "Beskatning ved køb af brugte anparter" i TfS 2007, 457 gør
Tommy V. Christiansen gældende, at der også er tale om køb af brugte anparter,
når en investor køber anparter i et kommanditselskab, der ejes af udbyder. Dette
synspunkt er tillige blevet gjort gældende af advokaten i
SKM2008.16.VLR, men han fik ikke medhold heri, da landsretten fandt, at der
med tilbagevirkende kraft var blevet foretaget nytegning af de pågældende
anparter.
Som det fremgår af den foranstående gennemgang af retsstillingen på området,
går man i videresalgssituationer ind og foretager en nærmere vurdering af, hvad
investors købesum består af, hvorefter afskrivningsgrundlaget beskæres med den
eventuelle del, der angår udbyderhonorar mv. Dette står i modsætning til
retsstillingen for så vidt angår brugte anparter, idet SKAT administrerer
reglerne således, at køber af en brugt anpart kan afskrive på hele det beløb,
der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Dette kan forklares med, at
etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige
investor. Efterfølgende erhververe køber en anpart i en igangværende virksomhed
og skal derfor ikke afholde etableringsomkostninger. SKAT har ikke kendskab til
afgørelser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte
anparter, fuldt ud at afskrive på den aftalte købesum.
Det bemærkes endvidere, at SKAT ikke har kendskab til afgørelser, hvor
skattemyndighederne med henvisning til, at der har været tale om en kort
ejerperiode, har gjort gældende, at der ikke har været tale om køb af brugte
anparter. Det ville også forekomme særdeles problematisk at gøre dette synspunkt
gældende.
Den skattemæssige behandling af brugte anparter kan illustreres med følgende
eksempel:
En skatteyder køber en anpart for 100.000 kr. og får beskåret
afskrivningsgrundlaget til 90.000 kr., idet 10.000 kr. af den angivne købesum
anses for udbyderhonorar, altså en etableringsudgift. Et år senere sælger han
sin anpart for 110.000 kr. Afskrivningsgrundlaget for denne brugte anpart er
110.000 kr. Ved sælgers avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven og
ved opgørelsen af genvundne afskrivninger lægges det til grund, at han eller hun
har erhvervet anparten for 90.000 kr. |