Afskrivninger - ejendomsinvesteringsprojekt - "brugt" anpart
Udgifter til honorar til udbyderen af et
ejendomsinvesteringsprojekt indgår ikke i afskrivningsgrundlaget
for investorerne. Udgifter vedrørende finansieringen indgår
heller ikke i afskrivningsgrundlaget.
Investor fik heller ikke medhold i et synspunkt om, at forholdet skulle
bedømmes som køb af "brugte" anparter. SKM2008.16.VLR
Parter
A (advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)
Afsagt af landsdommerne
Eva Staal, Hanne Kildal og Mette Søndergaard (kst.)
Denne sag drejer sig om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget
for en erhvervet fast ejendom, som blandt andet sagsøgeren, A,
ejer som kommanditist i K/S H1.
Påstande
A har nedlagt følgende påstande
Principalt
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at afskrivningsgrundlaget for
den faste ejendom, hvoraf A ejer 1/10 som kommanditist i K/S H1, udgør
36.561.389 kr., og at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 som følge
heraf skal nedsættes med 14.512 kr. svarende til, at A tillades at afskrive i
alt 182.807 kr. som selvangivet.
Subsidiært
Skatteministeriet skal anerkende,
at |
en skønsmæssig ansat mindre del af honoraret
til H2 Finans A/S kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, |
at |
den del af honoraret til H2 Finans A/S, der skønsmæssigt
anses at vedrøre finansieringen af ejendommen anses for at være
fradragsberettigede låneomkostninger, |
at |
udgiften til mæglerfirmaet R1 Property Consultants
Limited, 371.838 kr. og til mæglerfirmaet R2 Kitching, 365.677 kr. kan tillægges
anskaffelsessummen, subsidiært en skønsmæssigt ansat mindre del, |
at |
A i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, har
fradragsret i indkomståret 2000 for sin forholdsmæssige andel af den del af
udgifterne til revisor og advokat, som ikke kan tillægges anskaffelsessummen, og |
at |
sagen hjemvises til skattemyndighederne med henblik på
den nærmere opgørelse af det beløb, der kan tillægges afskrivningsgrundlaget for
ejendommen, henholdsvis det beløb, som kan fradrages i indkomståret 2000. |
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod anerkendelse af, at
skatteansættelsen for indkomståret 2000 korrigeres, således at As
forholdsmæssige andel af udgifterne til den engelske ejendomsmægler R2 Kitching
(365.677 kr.) og den engelske advokat ST (216.937 kr.) tillægges
afskrivningsgrundlaget ved beregningen af de skattemæssige afskrivninger, og at
A i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, har fradragsret for sin
forholdsmæssige andel af udgifterne til den danske advokat R3 (181.694 kr.) og
revisoren R4 (85.000 kr.).
Sagsfremstilling
Der er under sagen bl.a. tvist om følgende udgifter, der har været afholdt i
K/S H1:
1
|
Honorar til H2 Finans ifølge faktura af 30.
juni 2001 på "mæglerhonorar" |
1.869.879 kr. |
2
|
Honorar til R1 Property Consultants Ltd. ifølge faktura
af 12. december 2000 |
371.838 kr. |
3
|
Honorar til advokatfirmaet R5 for oplysninger vedrørende
K/S H1s kreditværdighed (Offshore Agent's Fee) |
21.458 kr. |
Ved skrivelse af 8. juni 2004 traf Skatteforvaltningen bl.a. afgørelse om at
reducere As afskrivningsgrundlag med posterne under punkt 1 og 2 og med 50 % af
post 3. Af skrivelsen fremgår det blandt andet:
"...
Vi har ændret Deres skatteansættelse for indkomståret 2000 på følgende
punkter:
De har selvangivet afskrivning på bygning i projektet K/S H1 med |
182.807 |
|
|
|
|
Grundet det forhold, at
Landsskatteretten og Ligningsrådet i andre tilsvarende sager ikke
anerkender, at alle købsomkostninger indgår i afskrivningsgrundlaget,
har forvaltningen - jf. nedenstående beregning og begrundelser, alene
godkendt afskrivning på bygningen med |
168.295 |
14.512 |
Ansættelsen foretages på det foreliggende grundlag.
...
Begrundelse
Vedr. K/S H1
Forvaltningen har på grundlag af en gennemgang af projektmaterialet, herunder
de dokumenter som knytter sig til sagen rejst følgende 2 forhold:
1. Forvaltningen mener at afskrivningsgrundlaget er opgjort til en for høj
værdi, idet udbyderomkostninger, projektomkostninger m.m. vedrørende udbyder,
som er HHgruppen, anses for ikke afskrivningsberettigede og ikke
fradragsberettigede etableringsomkostninger.
...
Ad. 1 - Købsomkostninger
Forvaltningen skal anføre, at det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17/4 1996
til ligningsloven pkt. 14.10, at begreberne etablering og udvidelse skal
fortolkes bredt, og at bestemmelsen efter Skatteministeriets opfattelse hjemler
fradrag for advokat- og revisorudgifter, som afholdes i forbindelse med
omstrukturering af virksomheden, f.eks. omdannelse, fusion, spaltning eller
tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler
herom i virksomhedsomdannelsesloven eller fusionsloven.
Endvidere indrømmes der fradrag for de købsomkostninger, der normalt medgår
for at erhverve en ejendom, d.v.s. de omkostninger en køber normalt har, f.eks.
udgift til stempel og skødeskrivning.
For erhvervsejendomme er det ikke usandsynligt, at køber selv ønsker at få
egen rådgiver til at vurdere ejendommens stand (tilstandsrapport).
Forvaltningen kan på grundlag af modtagne dokumenter godkende nedenstående
købsomkostninger som værende relevante for erhvervelsen af ejendommen.
Stempelomkostninger m.m. |
|
1.506.006 |
Udgift til tilstandsrapport |
|
48.623 |
50% af advokatudgiften |
|
210.044 |
I alt |
|
1.764.673 |
|
Afskrivningsgrundlaget kan herefter
opgøres således: kurs 12.26703 |
Købesum (£ 3.050.000) |
|
37.414.442 |
Anerkendte købsomkostninger |
|
1.764.673 |
Korrigeret købesum |
|
39.179.115 |
Heraf grund £ 450.000 |
|
5.520.164 |
Bygning |
|
33.658.951 |
|
|
Bygninger |
5% af 33.658.951 kr./10 |
168.295 |
|
Der er selvangivet |
182.807 |
14.512 |
Den korrektion, som er foretaget i ovenstående beregning vedrørende
anerkendte købsomkostninger, finder forvaltningen stemmer overens med den
afgørelse Landsskatteretten har truffet i
SKM2003.295.LSR.
I denne Landsskatteretskendelse blev advokatudgiften - grundet advokatens
arbejde anset for at vedrøre de erhvervede aktiver - godkendt med 50% af 125.000
kr.
Revisorhonorar for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag, samt
revisorerklæring anså retten for omfattet af LL § 8 J, stk. 1.
Samlet kunne der godkendes 117.500 kr. af 480.000 kr., svarende til 24,8%,
hvoraf investor så fik 10% heraf.
Sammenholdes dette med Landsskatterettens kendelse
SKM2003.350.LSR, så kunne ingen af udbyderomkostningerne godkendes udover
stempel og advokatudgifterne (disse udgifter var en del af anskaffelsessummen).
Forvaltningen finder på grundlag heraf, at udbyders mæglersalær m.v.,
herunder en del af advokathonoraret og hele revisorudgiften, er
ikke-fradragsberettigede og ikkeafskrivningsberettigede etableringsomkostninger,
jf. statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a.
Forvaltningen har herved henset til, at De har erhvervet en færdig
investeringspakke.
Beløbene anses at være betaling for arbejdsopgaver, som vedrører etableringen
af projektet, og dækker over udbyderens omkostninger for at kunne tilbyde et
færdigt projekt til kommende investorer, som så kan tegne sig for en given
andel, hvorfor udbyderomkostningerne hverken kan tilknyttes til
kommanditselskabets drift, jf. princippet i statsskattelovens § 6 eller de
enkelte investorer jf. ovenstående Landsskatteretskendelser.
I henhold til ligningslovens § 8 J er der adgang til fradrag for afholdte
udgifter til advokat og revisor i forbindelse med etableringen af en
erhvervsvirksomhed. Forvaltningen finder vedrørende advokat- og
revisorudgifterne, at beløbene i hovedtræk er en del af kapitalanvendelsen og
dermed en del af den samlede betaling for erhvervelsen af projektet.
..."
Den 5. november 2004 klagede A under henvisning til dagældende
skattestyrelseslovs § 21, stk. 5, over kommunens afgørelse til
Landsskatteretten, som anerkendte modtagelsen af klagen ved brev
af 16. november 2004. A valgte den 7. juni 2006 i medfør af
skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2 at indbringe sagen for
Vestre Landsret, selv om Landsskatteretten endnu ikke havde
truffet afgørelse.
Den 11. oktober 2000 indgik ApS H2 Komplementar, som komplementar, og H2
Finans, som kommanditist, aftale om stiftelsen af K/S H1 (herefter benævnt K/S).
Samme dag blev vedtægterne for K/S underskrevet. Af vedtægterne fremgår det
blandt andet, at selskabets formål var at købe ejendommen ... England, og drive
udlejningsvirksomhed med denne. Ligeledes blev der den 11. oktober 2000 indgået
en administrationsaftale mellem K/S og ApS H2 Komplementar. Af denne
administrationsaftale fremgår det blandt andet, at K/S uigenkaldeligt
bemyndigede ApS H2 Komplementar til at forestå alle forhold vedrørende køb og
finansiering samt den daglige ledelse og løbende administration af ejendommen.
For assistancen i forbindelse med formidling af ejendommen skulle ApS H2
Komplementar have et mæglerhonorar på £ 152.500, medens vederlaget for den
daglige ledelse og løbende administration skulle honoreres med 50.000 kr. om
året. Administrationsaftalen berettigede ApS H2 Komplementar til at overdrage
alle eller dele af sine rettigheder og forpligtelser til 3. mand. En sådan
overdragelse skete samme dag til H2 Finans.
Den 30. oktober 2000 indtrådte tillige F1 Finans A/S som kommanditist med
virkning fra den 27. oktober 2000. I den forbindelse blev der mellem H2 Finans
og F1 Finans indgået en aftale om tegning af kommanditanparter i K/S med henblik
på videresalg samt om, at der skulle stilles selvskyldnerkaution på nærmere
anførte vilkår. Af aftalen fremgår det blandt andet følgende:
"... |
|
1.5 |
K/S erhverver ejendommen, beliggende ..., England
(ejendommen) til en kontant pris på 3.050.000 GBP |
|
... |
|
2.6 |
F1 og H2 forpligter sig til at hæfte pro rata overfor F2
som selvskyldnerkautionister for hver 50% af det under klausul 1.7. beskrevne
lån. Enhver betaling under denne selvskyldnerkaution reducerer hhv. F1's og H2's
hæftelse som kommanditister i henhold til vedtægterne. |
|
... |
|
3.2 |
Anparterne nytegnes/videresælges således, at F1s
anparter videresælges først, hvorefter H2s anparter sælges. |
|
... |
|
§ 4 |
|
"Manglende" tegning/videresalg til
eksterne kommanditister |
|
4.1 |
H2 er berettiget og forpligtet til først at meddele
endelig bekræftelse af videresalg af anparterne til eksterne kommanditister, når
der foreligger endeligt og kreditgodkendt videresalg/tegning af 50 anparter til
eksterne kommanditister, og der foreligger endeligt tilsagn til et 2. prioritets
"anlægslån", jf. klausul 2.7. |
|
4.2 |
Såfremt F1 og H2 den 31. december 2000 fortsat ejer alle
anparter i K/S, vil K/S søge at sælge ejendommen til højest mulig pris på det
danske eller engelske marked inden den 31. marts 2001, medmindre der mellem
parterne indgås anden skriftlig aftale. |
|
§ 5 |
|
Honorering |
|
5.1 |
H2 og Fondsmæglerselskabet modtager, når der udstedes
endelige tegningsbekræftelser, jf. klausul 4.1., de aftalte honorarer i
forbindelse med udbuddet og tegningen af K/S, jf. de med K/S indgåede aftaler. |
|
5.2 |
For tegning af/garanti vedrørende de nævnte 50 anparter
modtager F1 en tegningsprovision på i alt kr. 250.000. |
|
... |
|
5.4 |
Tegningsprovision og formidlingsprovision i henhold til
klausul 5.2. og 5.3. er forfaldne til betaling fra H2 til F1 samtidigt med, at
H2 modtager de i pkt. 5.1. nævnte honorarer fra K/S. |
|
5.5 |
Såfremt F1 og H2 måtte være ejer af samtlige 100
anparter den 31. december 2000, modtager hverken H2 eller F1 de nævnte honorarer
fra K/S, jf. pkt. 5.1.-5.3. |
..."
K/S indhentede den 18. oktober 2000 et lånetilbud fra F3 Ltd.
på £2.530.000 med 1. prioritet i ejendommen ..., England. Af
lånetilbuddet fremgår blandt andet følgende:
"...
We receive (at your cost and expense) an opinion letter from competent legal
counsel in all respects satisfactory to us confirming that you have the capacity
to enter into the Loan Agreement and security documentation referred to below
and that all obligations will be binding on you.
..."
Det er oplyst, at advokatfirmaet R5 har været advokat for F3
Ltd., og at honoraret er betalt ved modregning i forbindelse med
låneafregningen.
Ligeledes indhentede K/S et lånetilbud af 30. oktober 2000 på et
mellemfinansieringslån fra F2 på 9.500.000 kr., idet dette lån skulle finansiere
restkøbesummen samt købsog etableringsomkostningerne.
K/S købte ejendommen ..., England ved bindende købstilbud af 10. november
2000 for en pris på £ 3.050.000 og modtog skøde den 11. december 2000.
Den 15. december 2000 underskrev A en tegningsaftale for K/S. Af
tegningsaftalen fremgår det blandt andet:
"...
Med henvisning til tegningsprospekt af 4/12-2000 tegner undertegnede hermed
... stk. kommanditanparter á kr. 110.000 i K/S H1
...
Jeg tiltræder vedlagte vedtægter for K/S H1 og indtræder med virkning pr. 11.
oktober 2000 som kommanditist forholdsmæssigt i K/S H1's rettigheder og
forpligtelser.
..."
Der er enighed om, at A tegnede 10 anparter i K/S.
Tegningsprospektet af 4. december 2000 indeholder blandt andet en invitation
til tegning af anparter i K/S, en beskrivelse af ejendommen, en angivelse af
økonomien, oplysninger om administrationen af ejendommen, oplysninger om de
skattemæssige forhold samt beregninger og budgetter. Særligt vedrørende
økonomien fremgår det af prospektet, at der ydes H2 Finans et honorar på cirka £
152.500.
Samtlige anparter i K/S blev solgt inden udgangen af år 2000.
Første regnskab for K/S var for perioden fra stiftelsen til den 31. december
2000. På baggrund af dette regnskab udfærdigede og udleverede K/S til
investorerne et samleskema til brug for udfyldelsen af selvangivelsen for
indkomståret 2000. Af dette samleskema fremgår blandt andet følgende:
"...
Under forudsætning af,
at |
De ikke har andre anparter under
Virksomhedsordningen, |
at |
De har ejet anparterne i kommanditselskabet siden
projektets start, |
at |
De anvender realisationsprincippet for opgørelse af
valutakursgevinster/-tab, samt |
at |
De foretager maksimale skattemæssige afskrivninger på
ejendommen, |
skal De gøre følgende vedrørende udfyldelsen af selvangivelsen for 2000:
..."
Af den opgørelse, som H2 Finans herefter opstiller, fremgår
det, at afskrivningsgrundlaget opgøres som købesummen for
ejendommen på 3.050.000 € med tillæg af de enkelte
købsomkostninger, herunder de omtvistede beløb vedrørende
mæglerhonorar, honorar til R1 og Offshore Agent's Fee.
Advokat Jakob Krogsøe har til brug for sagen udfærdiget en opgørelse over
afskrivningerne på ejendommen for år 2000, som de i henhold til A burde være
opgjort. Opgørelsen, der viser en afskrivning for A for indkomståret 2000 på
182.939 kr., er efter det oplyste udfærdiget med udgangspunkt i en skrivelse af
8. oktober 1998 fra ToldSkat til H2 Finans vedrørende opgørelse af
afskrivningsgrundlaget i et andet anpartsprojekt.
Forklaringer
MN har forklaret, at han er direktør for H2 Finans
og H2 Fondsmæglerselskab A/S, som udgør den aktive del af HH-gruppen. ... H2 har
siden stiftelsen i 1991 beskæftiget sig med køb af blandt andet ejendomme, som
videresælges til investorer, typisk i kommanditselskabsform. Siden stiftelsen er
der etableret ca. 60 projekter. Ejendommene udvælges efter i forvejen fastlagte
kriterier, og H2 samarbejder med R1, som igen samarbejder med engelske
ejendomsmæglere om at finde den rette ejendom. I England er det normalt med
flere mæglere, som har hver deres opgaver. I den konkrete sag samarbejdede H2
Finans med R1 og med R2 Kitching. H2 Finans' opgaver var af overordnet karakter,
idet de instruerede R1, deltog i udarbejdelse af due diligence, vurderede
lejeren af ejendommen, udfærdigede drifts- og likviditetsbudgetter samt stod for
finansieringen af ejendommen. R1s opgaver bestod indledningsvis i en
efterprøvelse af salgsmaterialet. Efterfølgende i forløbet instruerede R1 den
engelske mægler, den byggesagkyndige og den miljøsagkyndige, ligesom R1 tog
kontakt til en ekspert i markedslejeanalyser. R2 Kitchings opgaver bestod i at
finde en egnet ejendom, forhandle købsvilkårene og berigtige handlen, ligesom R2
Kitching deltog i processen om udarbejdelse af en due diligence. Da ejendommen
blev købt af K/S, var der ingen investorer til projektet. Ejendommen blev
således købt af H2 Finans og F1 Finans med hver en halvpart. Hvis det ikke var
lykkedes at sælge anpartsprojektet, ville H2 Finans og F1 Finans forblive ejere
af ejendommen, og H2 Finans ville i denne situation ikke have krav på et
mæglerhonorar. H2 Finans ville dog have krav på et mæglerhonorar, hvis halvdelen
af anparterne blev solgt. Det er ikke tidligere sket for H2 Finans, at man ikke
har kunnet sælge videre til investorer.
A købte i december 2000 ligesom de øvrige kommanditister sine anparter med
tilbagevirkende kraft. Baggrunden for salg med tilbagevirkende kraft var alene
en praktisk foranstaltning også af hensyn til skattemyndighederne, idet der
således ikke skulle udfærdiges en individuel opgørelse for hver investor med
forskellige skæringsdatoer. Sådan har man gjort siden 1982, hvor han kom ind i
branchen. Skattemyndighederne var opmærksomme på, at investorerne reelt købte en
brugt anpart, men myndighederne accepterede frem til 2000 denne måde at handle
på, herunder opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i selvangivelsen for de
enkelte investorer. Fra 2000 accepterede myndighederne ikke længere, at
udbyderhonorarerne blev lagt til anskaffelsessummen for ejendommen.
Udbyderhonorarerne udgør typisk mellem 5% og 8% af ejendommens anskaffelsessum.
I dette tilfælde vil han anslå, at ca. halvdelen eller mere af udbyderhonoraret
vedrører mægling af ejendomskøbet samt mægling af andele til investorerne,
herunder salg og rådgivningsarbejde i forhold til investorerne. Der er ingen af
investorerne, der har rejst krav mod H2 Finans A/S i anledning af denne sag.
Procedure
A har til støtte for sin principale påstand anført,
at hans tegning af anparter skal bedømmes som køb af "brugte" anparter, idet
kommanditselskabet var etableret, og ejendommen var erhvervet, da han indtrådte
som kommanditist. Da kommanditselskabet erhvervede ejendommen, var H2 Finans og
F1 Finans kommanditister. De var derfor civilretligt ejere af ejendommen, og må
efterfølgende anses for at have overdraget ejendommen til A og de øvrige
investorer. Udgifterne i forbindelse med ejendomskøbet blev afholdt forud for As
indtræden, og A er således indtrådt i et allerede etableret kommanditselskab,
der havde erhvervet ejendommen. I en sådan situation har A ikke ved sin
indtræden i kommanditselskabet afholdt nogen udgifter, men har overtaget en
andel af kommanditselskabets gæld. Det har ikke betydning for sagen, at As
indtræden i tegningsaftalen er benævnt tegning af anparter, og at der ikke er
udarbejdet et sædvanligt dokument om overdragelse og fordeling af købesummen på
de afskrivningsberettigede aktiver. At A ifølge tegningsaftalen er indtrådt med
tilbagevirkende kraft til stiftelsestidspunktet og har udfyldt sin selvangivelse
i overensstemmelse hermed, ændrer ikke ved det faktum, at anparterne først er
købt, efter at ejendommen er erhvervet. Den formelle benævnelse af forholdet
skal derfor ikke lægges til grund, når det er dokumenteret, at det reelle
faktiske forhold ikke svarer til den formelle benævnelse, idet dette vil føre
til et materielt forkert resultat. Da A således har købt en "brugt" anpart, skal
anskaffelsessummen for ejendommen opgøres i overensstemmelse med praksis herfor,
og A ville være berettiget til at foretage en skattemæssig afskrivning på sine
10 anparter med 182.939 kr. Det må i den forbindelse lægges til grund, at gælden
i kommanditselskabet ikke var af suspensiv karakter, og at A ikke havde mulighed
for at påvirke vilkårene for betaling af honoraret til H2 Finans, idet
rettighederne og forpligtelserne i kommanditselskabet var fastlagte forud for As
indtræden.
A har subsidiært til støtte for den principale påstand anført, at de
omstridte udgifter udgør et tillæg til anskaffelsessummen for ejendommen, og at
de derfor er en del af afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 17, stk.
1, jf. § 45, stk. 1. Spørgsmålet om hvilke udgifter, der kan tillægges
anskaffelsessummen, skal fortolkes i lyset af driftsomkostningsbetænkningen.
Herefter kan der til anskaffelsessummen lægges de udgifter, der har en vis nær
og direkte forbindelse til overdragelsen af det pågældende aktiv. Udgifterne til
H2 Finans relaterer sig til de overordnede opgaver forbundet med køb og
finansiering af ejendommen i England. Ligeledes relaterer udgifterne til R1 sig
til opgaver forbundet med købet af ejendommen i England, og udgifterne til
Offshore Agent's Fee er en omkostning, der relaterer sig til lånetilbuddet fra
F3. Alle disse udgifter relaterer sig til arbejde forbundet med købet af
ejendommen, og udgifterne bør derfor anerkendes som tillæg til
anskaffelsessummen. I andre sammenlignelige sammenhænge, f.eks. i forbindelse
med køb af aktier, kan der med hjemmel i ligningslovens § 8 J medtages udgifter
til rådgivning om ejerstruktur, finansieringsanalyser og due diligence som
tillæg til anskaffelsessummen. På den baggrund er det ikke muligt at argumentere
for, at udgifterne til H2 Finans, R1 og til Offshore Agent's Fee ikke skal anses
for et tillæg til anskaffelsessummen i nærværende sag.
Til støtte for den subsidiære påstand har A anført, at udgiftsposterne i de
enkelte honorarer til henholdsvis H2 Finans og R1 skal bedømmes individuelt og
skattemæssigt behandles i forhold til de ydelser, som honoraret dækker over. H2
Finans og R1 har udført sædvanlige mægleropgaver efter de handelsvilkår, der
gælder i England, hvorfor i hvert fald mindst halvdelen af honorarerne bør
tillægges anskaffelsessummen. En del af honoraret til H2 Finans er arbejde
udført i forbindelse med finansiering af ejendommen i fremmed valuta og er
derfor en sædvanlig låneomkostning og bør tillægges lånet, som derved forøges. I
takt med afvikling af lånet, bør dette kurstab kunne fradrages med hjemmel i
kursgevinstlovens § 23, jf. § 26, stk. 4. En anden del af honoraret til H2
Finans udgør en garantiprovision, idet H2 Finans i forbindelse med optagelsen af
lånet fra F2 har påtaget sig en selvskyldnerkaution samt en fuldtegningsgaranti.
Dette honorar, som udgør 250.000 kr., bør derfor være fradragsberettiget for
investorerne, jf. ligningslovens § 8, stk. 3. A har endelig anført, at udgiften
til Offshore Agent's Fee kan fradrages i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand
anført, at de omtvistede udgifter har karakter af projektudviklingsomkostninger
og udgifter til finansiering og således ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, og
at udgifterne heller ikke er fradragsberettigede. A har ikke købt "brugte"
anparter, men har ligesom de øvrige kommanditister købt ejendommen direkte. I
henhold til aftalegrundlaget mellem A og kommanditselskabet har A foretaget
nytegning med tilbagevirkende kraft til stiftelsestidspunktet. At parterne har
haft denne forståelse af aftalen fremgår også af, at A ud fra anvisninger fra
kommanditselskabet har selvangivet i overensstemmelse med reglerne for
nytegning. Hvis der var tale om videresalg af anparterne til A, ville dette
formentlig være sket i form af en overdragelsesaftale, og ikke som en nytegning.
Ligeledes ville der være udfærdiget en opgørelse i henhold til
afskrivningslovens § 45. Der ville ikke være tale om betaling af et honorar til
H2 Finans for udført arbejde, men i stedet ville der være tale om, at H2 Finans
og F1 Finans havde opnået en avance i forbindelse med videresalget af
ejendommen, som skulle være beskattet. H2 Finans oplyste i salgsprospektet, at
deres arbejde med sagen udløste et honorar, hvilket også fremgik af den faktura,
der efterfølgende blev sendt til kommanditselskabet. Der er som følge heraf
ingen tvivl om, at parterne ikke har opfattet situationen som en handel med
"brugte" anparter. A er derfor efter praksis skatteretligt bundet af sin aftale
med kommanditselskabet, når den hverken er anfægtet inter partes eller af
skattemyndighederne. A kan alene inddrage de omtvistede udgifter i
afskrivningsgrundlaget, hvis der er hjemmel hertil. Afskrivningslovens § 17,
stk. 1, jf. § 45, stk. 1, hjemler fradrag for afskrivninger med indtil 5 % af
anskaffelsessummen på bygninger og installationer i snæver forstand - f.eks.
indgår udgifter til anskaffelse af grunden ikke. Praksis har dog tilladt, at
visse direkte handelsomkostninger kan tillægges den afskrivningsberettigede
anskaffelsessum. Udgifter til projekthonorar, til stiftelse af et
kommanditselskab og til rådgivning om finansiering af købet er efter fast
praksis ikke udgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen. I denne sag er
honoraret til H2 Finans som projektudbyder hverken helt eller delvist en
omkostning, der kan tillægges anskaffelsessummen. R1 har i forbindelse med
ejendomserhvervelsen rådgivet om engelske forhold, ligesom de har haft en
overordnet koordinerende funktion som mellemled, og honoraret til R1 kan derfor
heller ikke medregnes til anskaffelsessummen. Da praksis heller ikke accepterer
finansieringsomkostninger som et tillæg til anskaffelsessummen, og da udgiften
til Offshore Agent's Fee er en sådan omkostning, kan den heller ikke accepteres
som tillæg til anskaffelsessummen. Ligningslovens § 8 J hjemler heller ikke
mulighed for at fradrage de omtvistede udgifter, og fortolkningen af
ligningslovens § 8 J er ikke i strid med den praksis, der gælder for opgørelsen
af afskrivningsgrundlaget i afskrivningsloven. Om muligheden for at fradrage den
del af H2 Finans, honorar, der vedrører bistand til finansieringen efter
kursgevinstlovens § 23, jf. §26, stk. 4, er det anført, at kun en del af lånet
er ydet i fremmed valuta. Der blev ikke i år 2000 afviklet på den del af lånet,
der er ydet i fremmed valuta, hvorfor der allerede af den grund ikke vil være
mulighed for at få fradrag for dette indkomstår. Da denne sag alene drejer sig
om As indkomstansættelse for indkomståret 2000, kan landsretten ikke tage
stilling til eventuelle fradrag for efterfølgende år. Vedrørende muligheden for
at opnå fradrag for stiftelsesomkostningerne til det mellemfinansierede lån ydet
af F2 i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, har Skatteministeriet anført, at
udgiften ikke kan anerkendes som fradragsberettiget, da det er en udgift, der er
afholdt af H2 Finans, hvorfor den er A og de øvrige investorer uvedkommende. De
omstridte udgifter kan derfor hverken helt eller delvist anses for tillæg til
anskaffelsessummen med mulighed for skattemæssig afskrivning, ligesom der ikke
er hjemmel til helt eller delvist at fradrage udgifterne i indkomstopgørelsen
for 2000. Særligt for så vidt angår udgiften til Offshore Agents Fee for
dokumentation vedrørende kreditværdigheden er der tale om en del af
prioriteringsomkostningerne og dermed en udgift til finansiering af købet. En
sådan udgift kan hverken indgå i opgørelsen af den afskrivningsberettigede
anskaffelsessum, og udgiften kan heller ikke fratrækkes efter andre regler.
Landsrettens begrundelse og resultat
Ifølge tegningsaftalen købte A med tilbagevirkende kraft til stiftelsen af
kommanditselskabet den 11. oktober 2000 et antal kommanditanparter i K/S H1.
Herefter og efter bevisførelsen, herunder det forhold, at A i sin selvangivelse
for år 2000 på baggrund af en skrivelse fra K/S H1 anførte sit
afskrivningsberettigede fradrag i overensstemmelse med reglerne for nytegning af
anparter, lægger landsretten til grund, at både A og K/S H1 opfattede forholdet
som nytegning af anparter. Dette bestyrkes tillige af, at H2 Finans'
arbejdsvederlag i prospektet er benævnt honorar, og at H2 Finans i faktura af
30. juni 2001 betegner sit vederlag som mæglerhonorar. Da aftalen mellem A og
K/S H1 ikke er anfægtet af skattemyndighederne, er den bindende for A. Det kan i
den forbindelse ikke tillægges betydning, at kommanditselskabet erhvervede
ejendommen og optog lån i denne forud for As aftale om tegning af anparter.
Efter fast ligningsmæssig praksis kan sædvanlige andelsomkostninger medregnes
til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget
fast ejendom, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, og § 45, stk. 1. De
omhandlede honorarer til H2 Finans og til R1 vedrører den overordnede
koordinering af processen omkring købet af ejendommen. Disse honorarer har
herefter ikke en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at de kan
medtages som en del af afskrivningsgrundlaget. Honoraret til Offshore Agent's
Fee er omkostninger forbundet med finansieringen af ejendommen, som ikke kan
indgå i afskrivningsgrundlaget.
De omstridte udgifter kan herefter ikke medregnes til anskaffelsessummen.
Bestemmelserne i ligningslovens § 8 J, stk. 1, og stk. 3, kan ikke føre til et
andet resultat.
Efter karakteren af det honorar, der er udbetalt til H2 Finans, er der ikke i
ligningslovens § 8, stk. 3, hjemmel til fradrag for nogen del af honoraret.
Da A ikke har afviklet på den del af lånet, der er optaget i fremmed valuta i
indkomståret 2000, kan der allerede af den grund ikke ske fradrag for den del af
honoraret, der kan henføres til bistand vedrørende finansieringen, jf.
kursgevinstlovens § 23, jf. § 26, stk. 4.
Endelig er der efter karakteren af honoraret for oplysninger om
kreditværdigheden, det såkaldte Offshore Agents Fee, ikke fradragsret efter
ligningslovens § 8 J, stk. 1. Som følge af det anførte skal Skatteministeriet
have medhold i sin påstand som nedenfor bestemt.
A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr.
Beløbet dækker delvise udgifter til advokatbistand og materialesamling.
Landsretten har lagt vægt på sagens omfang og resultat og på, at
Skatteministeriet under sagen har anerkendt nogle tillæg til
afskrivningsgrundlaget og nogle yderligere fradrag.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes mod anerkendelse af, at skatteansættelsen for A
for indkomståret 2000 korrigeres, således at As forholdsmæssige andel af
udgifterne til den engelske ejendomsmægler R2 Kitching (365.677 kr.) og den
engelske advokat ST (216.937 kr.) tillægges afskrivningsgrundlaget ved
beregningen af de skattemæssige afskrivninger, og at A i medfør af
ligningslovens § 8 J, stk. 1, har fradragsret for sin forholdsmæssige andel af
udgifterne til den danske advokat R3 (181.694 kr.) og revisoren R4 (85.000 kr.).
A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a. |