Anmodning om genoptagelse af skatteansættelse, hvor selskabet
ikke var anset for skattefritaget - fjernvarmeværk -
distribution
Et fjernvarmeværk, der
alene foretog distribution af varme, men som ikke var
selvproducerende, kunne ikke anses for omfattet af
skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk.
1, nr. 4. Selskabet ansås omfattet af selskabsskatteloven § 1,
stk. 1, nr. 2. SKM2009.145.LSR
Sagen drejer sig om genoptagelse af andelsselskabets
skatteansættelse for indkomstårene 2004, 2005 og 2006, hvor
selskabet ikke er anset for at være skattefritaget i henhold til
selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har i afgørelse af 17. januar 2008 afslået at genoptage
selskabets skatteansættelse for de pågældende indkomstår.
Landskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
H1 (herefter benævnt andelsselskabet) har til formål at købe og sælge varme,
dvs. at distribuere fjernvarme videre til fjernvarmekunderne i Y.
Andelsselskabet har drevet fjernvarmeværk igennem mange år. I 1995 ændrede
andelsselskabet strategi, således at man ikke længere selv producerede varmen,
men indkøbte varmen. Fjernvarmen blev herefter solgt videre til andelsselskabets
forbrugere. Der er ikke sket ændringer hos forbrugerne.
I brev af 10. november 2000 meddelte SKAT, at andelsselskabet ikke længere
kan betragtes som et varmeværk, der er omfattet af skattefritagelsen i
selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, idet andelsselskabet ikke længere selv
producerer varmen.
Selskabet har herefter siden 30. november 1995 været omfattet af
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Selskabets repræsentant har i brev af 9. januar 2008 anmodet skattecentret om
at genoptage andelsselskabets skatteansættelse for årene 2004-2006, begge inkl.,
da det er andelsselskabets opfattelse, at selskabet er omfattet af bestemmelsen
om skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.
I brev af 17. januar 2008 meddelte skattecentret, at anmodning om
genoptagelse af skatteansættelsen for de pågældende år ikke kunne imødekommes,
da andelsselskabet er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr.
2.
Det fremgår af vedtægterne, at:
"§ 2. Selskabets formål er at levere varme til foreningens andelshavere samt
at anlægge og vedligeholde forsyningsnettet i det udmeldte forsyningsområde.
§ 3. Enhver, der ejer fast ejendom indenfor selskabets forsyningsområde, - er
forpligtet til, ifølge kommunens tinglyste deklaration om tilslutning til
kollektiv varmeforsyningsanlæg, at blive andelshaver senest den 26. juli 2004,
og der skal på tidspunktet for tilslutningen erlægges den af selskabet
udregnede/vedtagne tilslutningsafgift, ligesom selskabets til enhver tid
gældende vedtægter og vilkår skal respekteres.
§ 6. Der udbetales ikke udbytte til andelshavere.
§ 7.
1. (...)
2. Den enkelte andelshaver er deltager i selskabet, i forhold til den ham
pålignede tilslutningsafgift og hæfter kun med dette beløb.
3. Herudover hæfter andelshaverne ikke personligt, - og ingen andelshaver
hæfter solidarisk for selskabets, eller for andre andelshaveres forpligtelser.
§ 8. Andelshavere kan ikke udmelde sig, idet der er tinglyst
tilslutningspligt på alle ejendomme i det forsyningsområde, jf. 3, stk. 1
(kommunal tilslutningspligt).
§ 9.
1. Generalforsamlingen er selskabets øverste myndighed. (...)
10. Uanset antallet af fremmødte andelshavere, sættes forslaget til afstemning.
Hvis et forslag til vedtægtsændringer ved afstemning ikke opnår simpelt flertal,
bortfalder det. Såfremt forslaget bliver vedtaget med mere end 50 %, men ikke
opnår de nødvendige ¾ af stemmerne, eller fremmødet ikke er stort nok, indkaldes
med mindst 8 dages og højest 4 ugers varsel til ny generalforsamling, - som er
beslutningsdygtig uden hensyn til antallet af fremmødte andelshavere, - dog
kræves det, at mindst ¾ af de fremmødte stemmer for vedtægtsændringen.
11. Vedtægtsændringer skal, såfremt der af kommunen er garanteret for dele af
selskabets gæld, - godkendes af byrådet.
(...)
§ 13
(...)
5. Besluttes selskabets opløsning, skal der på samme
generalforsamling vælges en likvidationskomite, som på bedste
måde skal søge at realisere selskabets aktiver, - og udlodde
eventuelt overskud til andelshaverne i forhold til deres
indbetalte tilslutningsafgift. Udlodning af et sådant overskud
kan kun ske ved selskabsopløsning.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har ved afgørelse af 17. januar 2008 afslået at genoptage
andelsselskabets skatteansættelse for årene 2004, 2005 og 2006, da selskabet er
anset for at være skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1,
nr. 2. Skattecentret finder således, at anmodning om genoptagelse på baggrund af
andelsselskabets skattefritagelse ikke kan imødekommes.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan den skattepligtige
anmode om at få ændret sin skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år
efter indkomstårets udløb ved at fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig
karakter, der kan begrunde en ændring.
Da genoptagelsesanmodningen er fremsendt rettidigt, skal det vurderes, om der
er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af andelsselskabets
skatteansættelse for årene 2004-2006.
Andelsselskabet er ikke anset for at være omfattet af skattefritagelsesreglen
i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.
Selskabsskatteloven fra 1960, lov nr. 255 af 11. januar 1960, indeholdt ikke
en bestemmelse om skattefritagelse for fjernvarmeværker. Selskabsskattelovens §
3, stk. 1, nr. 4 undtog kun havne, lufthavne samt elektricitets-, gas- og
vandværker fra skattepligt. I § 3, stk. 1, nr. 4, sidste punktum, var der
yderligere anført, følgende: "Foretagender, der fordeler elektricitet til
forbrugerne sidestilles yderligere med elektricitetsværker, selv om de ikke
fremstiller elektricitet".
Gas- og vandværker er således ikke omfattet af undtagelsen fra kravet om egen
produktion, kun elektricitetsværker nævnes.
Fjernvarmeværker blev omfattet af skattefritagelsen ved lov nr. 207 af 3.
juni 1967 om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv., jf.
selskabsskattelovens § 1, stk. 3.
Ifølge bemærkningerne til ændringsforslaget bør fjernvarmeværker være
omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, idet de varetager opgaver i
forbindelse med den offentlige forsyning på linie med elektricitets- og
gasværker. Men der bliver ikke ved samme lejlighed ændret på det sidste punktum
i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, der således fortsat kun nævner
elektricitetsværker.
Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 fik elselskaber deres egen bestemmelse i
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e. Samtidig udgik bestemmelserne om
selskaberne i § 3, stk. 1, nr. 4.
Det fremgår klart af bestemmelsen, at elektricitetsværker var omfattet af
skattefritagelsesbestemmelsen, selv om de kun fordelte elektricitet. Der må
derfor sluttes modsætningsvis, for så vidt angår de øvrige virksomheder, der er
nævnt i bestemmelsen.
Skattecentret har endvidere henvist til bindende forhåndsbesked fra
Ligningsrådet, der er offentliggjort i
SKM2001.555.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at et vandforsyningsselskab ikke
var fritaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, når
selskabet kun skulle købe og sælge vand.
Andelsselskabet anses således ikke at være omfattet af selskabsskattelovens §
3, stk. 1, nr. 4, da selskabet er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 i samme lov.
Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2004,
2005 og 2006, således at andelsselskabet skattefritages, kan herefter ikke
imødekommes.
Selskabets påstand og argumenter
Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at andelsselskabet på lige
fod med de producerende fjernvarmeværker er omfattet af
skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.
Subsidiært hvis andelsselskabet ikke kan anses for at være omfattet af lovens §
3, stk. 1, nr. 4, så er andelsselskabet skattepligtig efter lovens § 1, stk. 1,
nr. 6.
Med henvisning til bestemmelsen har repræsentanten anført, at andelsselskabet
er et fjernvarmeværk, hvor leverancen er åben for alle inden for værkets område.
Det er altså ikke i bestemmelsen medtaget som betingelse, at fjernevarmeværket
selv skal producere varmen.
For en konkret vurdering af skattepligtsspørgsmålet, er det afgørende at
foretage en fortolkning af den i bestemmelsen anvendte betegnelse
"fjernvarmeværk".
Ved fortolkning af, hvad et "fjernvarmeværk" er i § 3, stk. 1, nr. 4's
forstand, må der anlægges en objektiv fortolkning på basis af bestemmelsens
ordlyd. Da bestemmelsen er fra ca. 1960, bør der være mulighed for at undergive
bestemmelsen en dynamisk fortolkning, hvor der tages hensyn til den udvikling,
der er sket siden selskabsskattelovens vedtagelse.
I relation til reglerne på energiområdet, f.eks. leverancebetingelser og
prisfastsættelse, anses selskabet for et fjernvarmeværk, uanset om det er
selvproducerende eller om det blot leverer fjernvarme produceret af en anden
part.
Skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4,
omfatter fjernvarmeværker, når adgangen til leverance står åbent for alle inden
for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt værkets indtægter -
bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge
vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende anvendes til værkets formål.
Det er repræsentantens opfattelse, at det ved fortolkning må antages, at
bestemmelsen kan udstrækkes til at omfatte salg af opkøbt varme, når der ikke
produceres varme. Andelsselskabets anlæg producerer som nævnt ikke varme, men
anlægget anvendes til indhentning og videregivning af den indkøbte varme. Der
skal ved fortolkning endvidere drages det forhold, at der ikke civilretligt er
nogen forskel på et producerende og leverende fjernvarmeværk.
Da bestemmelsen er fra 1960, er det lovgivers intention på dette tidspunkt,
der er afgørende for at finde ud af, hvad lovgiver havde til hensigt at være
omfattet af bestemmelsen, idet eventuelle senere udvidelser af begrebet ikke i
sig selv kan være omfattet af den objektive ordlydsfortolkning. Det må endvidere
utvivlsomt have været lovgivers intention, at skattefritagelsen skulle omfatte
forsyningsselskaber, som leverede el, vand og varme.
Det er repræsentantens opfattelse, at andelsselskabet er et fjernvarmeværk. I
den forbindelse lægges der vægt på følgende forhold.
- Andelsselskabet har bevaret et anlæg, som anvendes i forbindelse med
leverancen til forbrugerne.
- Andelsselskabet er et
forsyningsselskab.
- Det kan ikke være afgørende for forsyningen,
at andelsselskabet selv producerede den leverede ydelse.
-
Andelsselskabet er underlagt Energitilsynet, som behandler selskabet på
lige fod med selvproducerende fjervarmeværker.
- Andelsselskabet er
medlem af Dansk Fjernvarme, som blev stiftet under Danske Fjernvarmeværkers
Forening i 1957.
Der er således ikke noget efter
repræsentantens opfattelse, der indikerer, at andelsselskabet
ikke skulle være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i
selskabsskatteloven. Der er endvidere ikke i
skattefritagelsesbestemmelsen medtaget noget krav om, at
andelsselskabet skal være producerende. Det skal blot være et
fjernvarmeværk - hvilket det er.
Hvis andelsselskabet ikke kan anses for at være omfattet af lovens § 3, stk.
1, nr. 4, så er andelsselskabet skattepligtig efter lovens § 1, stk. 1, nr. 6,
og ikke som anført af skattecentret lovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Det er repræsentantens opfattelse, at efter en konkret gennemgang og
vurdering af vedtægterne, kan andelsselskabet ikke være omfattet af
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette skyldes, at andelsselskabet kun
opfylder 5 ud af de 10 opstillede betingelse i ligningsvejledningen for 2006,
afsnit S.A.1.2, såsom
ingen af deltagerne hæfter personligt selvstændige vedtægter
særskilt regnskab at særskilte forretningsorganer som med
bindende virkning kan handle, også på medlemmer, som ikke er med
i ledelsen mulighed for udvidelse af medlemskredsen.
Derimod anses følgende punkter ikke for opfyldt:
Fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne
indskudte kapital Det årlige overskud fordeles på
grundlag af omsætning, men en eventuel likvidationsudlodning
baseres på kapitalens størrelse Bestemmelsen om,
hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden
eller ved enhedens opløsning Indskudskapital (kan
enten være nominelt angivet eller en bestemt størrelse, eller
der kan været tale om vekslende indskudskapital).Det forhold,
som taler imod, at andelsselskabet er omfattet af § 1, stk. 1,
nr. 2 er, at ingen fordeling af overskuddet sker i forhold til
kapitalindskuddet. Endvidere bemærker repræsentanten, at der
ikke er tale om et frit omsætteligt andelsbevis.
På den baggrund kan Andelsselskabet ikke være omfattet af
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomst, skal senest den 1.
maj i det fjerde år efter indkomstårets forløb fremlægge oplysninger af faktisk
eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Andelsselskabet er for de pågældende indkomstår anset for at være
skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Andelsselskabet
anmoder nu om genoptagelse af skatteansættelserne, da det opfylder betingelsen
for at være skattefritaget efter § 3, stk. 1, nr. 4, subsidiært at
andelsselskabets skattepligt følger selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder ud fra en samlet vurdering
af de foreliggende oplysninger, at bestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, der er en
undtagelse fra reglerne om skattepligt og skal fortolkes indskrænkende, ikke
giver mulighed for en udvidende fortolkning, hvorved udtrykket fjernvarmeværker
udvides fra at omfatte producerende værker til at omfatte
distributionsselskaber. Ved afgørelsen er der bl.a. lagt vægt på, at det altid
kun har været elektricitetsværker, der har været omfattet af
skattefritagelsesbestemmelsen, selv om de kun fordelte elektricitet. Da
bestemmelsen blev ændret i 1967, hvor den blev udvidet til at omfatte
fjernvarmeværker, ændrede man ikke på bestemmelsens 2. punktum. Ved lov nr. 452
af 31. maj 2000 (elskatteloven) blev 2. punktum i selskabsskattelovens § 3, stk.
1, nr. 4, ophævet, hvorefter der ikke længere eksisterer nogen
undtagelsesbestemmelse for elektricitetsværker. Der er således ikke fremlagt
oplysninger, der giver grundlag for at pålægge SKAT at genoptage de omhandlende
ansættelser, herunder at anse andelsselskabet for skattepligtig efter
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter den påklagede afgørelse
stadfæstes.
To retsmedlemmer finder, at det ikke kan udledes af lovteksten, at et værk
skal være selvproducerende, for at være omfattet af skattefritagelsen. Da der er
meget, der taler for civilretligt at anse det for et fjernvarmeværk, må
andelsselskabet anses for at være skattefritaget i henhold til § 3, stk. 1, nr.
4. SKAT skal således genoptage andelsselskabets skatteansættelser for de
påklagede år.
Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Det påklagede
afslag stadfæstes derfor. |