Succession ved virksomhedsoverdragelse - bindende svar (SKM2007.231.SR)

For så vidt angår fast ejendom finder § 33 C ikke anvendelse, medmindre mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragernes virksomhed. Det er oplyst, at ejendommen Y1 ikke anvendes i driften. Denne ejendom vil derfor ikke kunne overdrages med succession. Det er endvidere en betingelse for at indtræde i overdragernes skattemæssige stilling efter afskrivningslovens kapitel 3, at der samtidig sker indtræden i overdragernes skattemæssige stilling efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. 33 C, stk. 1.

Svar spørgsmål 1.

Kildeskattelovens § 33 C letter generationsskifte ved, at overdrageren fritages for at betale skat ved overdragelse af aktiverne i virksomheden. For erhververen indebærer reglen, at afskrivningsgrundlaget som følge af successionen er lavere, og den latente skat skal betales ved senere afståelse. De overdragne aktiver skal prissættes, idet afståelse skal ske til værdien i handel og vandel, dvs. til det beløb, som aktiverne vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Værdiansættelsen skal ske uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej, jf. Ligningsvejledningen 2006-3, afsnit E.I.7. Dette fremgik tillige af pkt. 30 i det nu ophævede cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse, som er indarbejdet i Ligningsvejledningen. Der kan således ikke beregnes en individuel markedsværdi under hensyntagen til en eventuelt latent skatteforpligtelse. Det tilføjes, at overdragelse til JM - når henses til den nære familiemæssige tilknytning og de sammenfaldende skattemæssige interesser - hverken i relation til klageren eller til farbrødrene vil kunne sidestilles med overdragelse til en uafhængig køber.

Er afståelsessummen mindre end den værdi, som kan godkendes efter de almindelige regler om værdiansættelse af overdragelse mellem interesseforbundne parter, vil der skulle beregnes enten gaveafgift eller indkomstskat. Hvis køberen kompenseres for den latente skat, vil dette således indebære en gave fra overdrageren, hvoraf der eventuelt vil kunne beregnes en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D, som vil kunne fratrækkes i gaveafgiftsgrundlaget. Følgende fremgår af § 33 D, stk. 1-3:

"§ 33 D. Hvis en person efter § 33 C, stk. 1 og 2, eller aktieavancebeskatningslovens § 34 og § 35 indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Stk. 2. Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes.

Stk. 3. Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 20 pct."

Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund ved den senere afståelse af aktivet, jf. § 33 C, stk. 2. De svar som repræsentanten henviser til - som vedrører succession ved overdragelse til medarbejdere - tager ikke stilling til det eventuelle gavemæssige aspekt ved en reduktion af overdragelsesprisen med den latente skattebyrde. Spørgsmålet er derfor besvaret med nej. Overdragelsen skal ske til handelsværdien, idet værdiansættelsen skal ske uden hensyntagen til den latente skatteforpligtelse.

Svar spørgsmål 2.

Spørgsmålet er også besvaret med nej, under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at svarene på spørgsmål 1 og 2 skal være ja. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der under de foreliggende omstændigheder ikke er hjemmel og grundlag for gavebeskatning. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D, som Skatterådet henviser til, er en regel om fradrag ved gavebeskatningen, som først kan bringes i anvendelse, når der rent faktisk er ydet en gave. Bestemmelsen udgør dermed ikke en selvstændig beskatningshjemmel. Hjemmelsgrundlaget for gavebeskatning findes i statsskattelovens § 4, der hjemler beskatning af "gaver", og i bo- og gaveafgiftsloven, der regulerer beskatningen af "gaver" indenfor en nærmere afgrænset familiekreds. Der findes imidlertid ingen autoritativ skatteretlig definition af, hvornår der foreligger en gave, der kan/skal beskattes. Det må derfor på dette område - som på andre områder indenfor skatteretten - lægges til grund, at skatteretten styres af den civilretlige begrebsdannelse. Civilretligt defineres en gave som en formueoverførsel fra en giver til en modtager som udslag af givers gavmildhed. Den civilretlige definition forudsætter således en formuenedgang hos giver og en formuestigning hos modtager. Et afvigende skatteretligt gavebegreb kræver særlig lovhjemmel, jf. legalitetsprincippet. Der er henvist til "Skatteretten 1 (2004)" s. 57-58 og 385.

I den konkrete sag ligger det fast, at brødrene ved successionsoverdragelse til JM vil opnå et provenu, der overstiger, hvad de kunne opnå ved salg til tredjemand. Det er et udslag af sædvanlige forretningsmæssige overvejelser, at brødrene vælger JM som køber, idet de vil opnå en nettogevinst på ca. 14 mio. kr. i forhold til et salg til tredjemand. Der er hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at statuere gave. Kildeskattelovens § 33 C og § 33 D indeholder ikke hjemmel til fravigelse af det almindelige gavebegreb og derigennem udvidelse at gavebeskatningen. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C giver hjemmel til skattemæssig succession uafhængigt af, om der betales fuldt vederlag eller ydes gave. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D giver ifølge ordlyden ikke selvstændig hjemmel til gavebeskatning, men giver ret til værdinedslag, hvis det præjudicielt konstateres, at der er ydet en gave.

Højesteret har i de senere år fastholdt en stram håndhævelse af legalitetsprincippet i en lang række sager, hvor skattemyndighedernes lovfortolkning er blevet tilsidesat som følge af manglende klar hjemmel i lovens ordlyd. Dette er også den konklusion, som Skatteministeriet drog, da man i 1997 analyserede Højesterets praksis, jfr. TfS 1998.137. I nærværende sag indebærer legalitetsprincippet, at det må kræve særlig hjemmel, hvis der skatteretligt skal udløses gavebeskatning i tilfælde, hvor de civilretlige/skatteretlige betingelser for at statuere gave ikke er opfyldt.

Det er fast antaget i dansk skatteret, at det er værdien for modtageren, der er afgørende for gavebeskatningen. Dette princip er senest fastslået af Østre Landsret i SKM2006.695.ØLR. I forlængelse heraf fastslås det ligeledes i Skatteretten i (2004) s. 394, at "er gaven forbundet med pligter, afholdelse af udgifter, ... må værdiansættelsen foretages under hensyntagen hertil." Gavebeskatningen kan altså ske under hensyntagen til de byrder, som modtageren skal påtage sig som led i en overdragelse. En overtagelse af en skattebyrde ved skattemæssig succession har en værdiforringende effekt, hvorfor der må tages hensyn hertil ved den skattemæssige vurdering af, i hvilket omfang der er ydet en gave. Overtagelse af en skattebyrde må ganske sidestilles med overtagelse af andre byrder. Der er henvist til, at det i relation til ægtefælleskifte er fast praksis, at der tilsvarende skal tages hensyn til latent skat på hver ægtefælles aktivmasse. Indførelsen af successionsreglerne har også været baseret på den klare forudsætning, at adgangen til skattemæssig succession ville medføre reduktion af overdragelsespriserne henset til, at aktiverne overtages med en latent skatteforpligtelse. Der er henvist til ministersvar nr. 11, 13, 15 og 23 afgivet i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 51 (1988-1989), der førte til indførelsen af kildeskattelovens § 33 C. Skatteministeren udtaler som svar på spørgsmål 11 og 15:

"Jeg er ikke i tvivl om, at såfremt en virksomhed overdrages med succession i en familiehandel, vil dette betyde, at overdragelsesprisen ved sådanne handler sættes ned."

Tilsvarende udtales som svar på spørgsmål 23:

"Den lavere pris gør i sig selv finansieringsbehovet mindre. Uden succession vil finansieringen af den yderste del af den højere købesum ofte være dyrere end finansieringen af den øvrige del og indebære en større afdragsbyrde, som især i de første år efter etableringen kan belaste likviditeten."

Ministersvarene er meget udtrykkelige og entydige, og det er en kendsgerning, at svarene ikke indeholder udsagn, der på nogen måde kan støtte, at enhver reduktion af overdragelsesprisen skulle anses som en gave i skatteretlig forstand. Fortolkningsbidragene til selve successionshjemlen i kildeskattelovens § 33 C giver dermed klar støtte til, at markedsværdien af en virksomhed reduceres, når køber skal overtage med skattemæssig succession, og at denne reduktion ikke har karakter af en gave i skatteretlig forstand. En formålsfortolkning taler stærkt imod, at der skulle kunne anlægges en sådan gavebetragtning. Successionsreglen skal jo netop lette finansieringen af et generationsskifte ved at fritage parterne for at skulle finansiere betaling af den latente skat - og dette formål vil jo blive modarbejdet, hvis der ("med den anden hånd") stilles krav om, at erhververen skal finansiere betaling af den udskudte skat til overdrageren for ikke at blive gavebeskattet. Den tilsvarende forudsætning fremgår flere steder af Generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999 (1999.1374). Betænkningen analyserer bl.a., om successionsfordelen i handelspraksis vil aflejre sig hos sælger i form af en højere nettosalgssum eller hos køber i form af en lavere købesum som følge af den overtagne skattebyrde. Udvalget udtaler, at "successionsadgangen er ikke kun til fordel for sælger, men også for køber, da det vil afspejle sig i prisen for virksomheden, at der overtages en latent skat." Der er således tale om, at såvel sælger som køber lader successionens virkninger afspejle sig i en lavere overdragelsessum på virksomheden. Denne mekanisme kan være sat ud af kraft mellem eksempelvis far og søn, men antages ikke at være det uden for familien. Generationsskifteudvalget må entydigt forstås således, at adgangen til succession nødvendigvis vil medføre lavere overdragelsessum, og at der ved familieoverdragelser kun kan tales om en gave, hvis f.eks. en far overdrager virksomheden på gunstigere vilkår, end overdragelse ville ske på, hvis der var tale om uafhængig køber.

Helt tilsvarende fastslår forarbejderne til lovforslag L 194 (2001-2002) om medarbejdersuccession udtrykkeligt, at den udskudte skat må forventes at aflejre sig i en reduktion af overdragelsesprisen uden hensyntagen til beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D, jf. de for Skatterådet fremlagte ministersvar. F.eks. udtaler ministeren ved besvarelse af spørgsmål 9 bl.a. følgende:

"Det er ikke muligt at udtale sig med sikkerhed om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgelsesforholdene for den konkrete virksomhed, som ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Fordelen kan også tilfalde såvel sælger som køber, idet en del af fordelen tilfalder sælger og resten køber. Hvordan fordelingen er mellem den del, der tilfalder sælger, og den del, der tilfalder køber, vil som nævnt afhænge af de konkrete forhold for den pågældende virksomhed. Da successionskredsen er forholdsvist begrænset, vil fastsættelsen af prisen for virksomheden være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber. Det må derfor antages, at fordelen hermed kommer såvel køber som sælger til gode."

Som opfølgning herpå angiver ministeren nogle beregningseksempler i besvarelsen af spørgsmål 4. I den forbindelse anføres bl.a. følgende:

"Til illustration er der nedenfor vist to (forenklede) eksempler på virkningen af succession når 1) købesummen for virksomheden alene er betaling for goodwill og 2) købe summen for virksomheden alene er betaling for driftsmidler. I eksemplerne er som beregningsmæssig forudsætning antaget, at fordelen ved succession deles ligeligt mellem køber og sælger (...)

Eksempel 1.

Når der overdrages med succession, undgås skattebetalingen på de 1.562.000 kr., således at køber og sælger under ét får en rentefordel på de nævnte 286.000 kr. Fordeles beløbet ligeligt mellem parterne, bliver købers pris efter skat 143.000 kr. lavere, og sælgers provenu efter skat stiger med 143.000 kr. Overdragelsesprisen bliver på 1.081.000 kr. jf. oversigten (...)

Eksempel 2.

Når der overdrages med succession, undgås skattebetalingen på de 984.000 kr., således at køber og sælger under ét får en rente fordel på 82.000 kr. Fordeles denne fordel ligeligt mellem parterne, bliver købers pris efter skat 41.000 kr. lavere, og sælgers provenu efter skat stiger med 41.000 kr. Overdragelsesprisen bliver på 1.557.000 kr. jf. oversigten (...)

Eksemplerne viser, at der er stor forskel på virkningen af succession i de enkelte tilfælde. I begge eksempler er prisen for virksomheden uden succession 2.500.000 kr., men successionsadgangen afspejler sig i en forskellig pris for virksomheden på grund af forskellene i størrelsen af skatteudskydelsen (...)"

Disse meget klare udsagn fra lovforarbejderne mv. kan kun fortolkes på den måde, at det er en helt almindelig og skatteretligt acceptabel prismekanisme, at salgsprisen for et aktiv reduceres, hvis erhververen friholder overdrageren for beskatning. Denne prismekanisme udgør ikke en gavmildhedsbestemt gavefordel, og der er ikke støtte for, at prisreduktion automatisk skal gøres til genstand for gavebeskatning.

Denne forståelse harmonerer også med den selvstændige gavmildheds-betingelse, eftersom det i praksis accepteres, at der også indenfor familieforhold kan aftales overdragelsesværdier, der afviger fra de formodede handelsværdier, hvis det konkret kan sandsynliggøres, at den konkrete værdifastsættelse er udslag af reelle forhandlinger mellem parterne, jf. f.eks. LSRM 1967.107. Hvis det således er et krav fra en successionskøber, at sælger nedsætter overdragelsesprisen under hensyntagen til den udskudte skat, og sælger accepterer dette krav uden at give afkald på en formuefordel, han ellers ville have opnået, er der ikke grundlag for at hævde, at køber har modtaget en skatte- eller afgiftspligtig gave.

Det bemærkes herved særligt, at det naturligvis ikke i sig selv udgør et tilstrækkeligt grundlag for beskatning af en mere eller mindre vilkårlig indkomst, at der er et slægtskab mellem overdrager og erhverver, og at Skatterådets egen praksis i øvrigt har fastslået, at der ikke foreligger et gavemiljø mellem brødre, jf. SKM2008.59.SR. Skatteministerens ud sagn om værdiansættelse ved medarbejdersuccession må derfor i det hele lægges tilsvarende til grund ved familiesuccession. Selv om det i praksis vil kunne være forbundet med nogen usikkerhed, om sælger har givet afkald på en formuefordel, og parterne derfor vil kunne have vanskeligt ved at sandsynliggøre, at der ikke er ydet en gave, er der i den konkrete sag et meget sikkert bevismæssigt grundlag for at fastslå, at sælgernes accept af JM's tilbud er baseret på forretningsmæssige betragtninger, og dermed, at overdragelsesvilkårene er udslag af reelle forhandlinger mellem parterne.

Hvis der skal gennemføres gavebeskatning på et objektiveret grundlag uafhængigt af de almindelige gavebetingelser, må det være en lovgivningsmæssig opgave at fastsætte klare og gennemtænkte regler herfor. Der er henvist til SKM2007.333.ØLR vedrørende skattemæssig succession, hvor Østre Landsret udtrykkeligt fastslår, at det manglende hjemmelsgrundlag for succession i den konkrete sag ikke kunne afhjælpes ved fortolkning men måtte kræve lovgivning.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

"Ved kildeskattelovens § 33 C indførtes i 1989 regler om succession ved familieoverdragelser i levende live af erhvervsvirksomheder og aktier mv. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 (L77). Reglerne er ændret flere gange, bl.a. i 1993, hvor reglerne om passivposter i § 33 D blev indsat i loven. Ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 (L194) blev successionsreglerne udvidet til også at gælde overdragelse til visse nære medarbejdere.

Adgangen til succession ved familieoverdragelser tilsigter at skabe skattemæssig neutralitet mellem generationsskifter, der foregår i overdragerens levende live, og overdragelse af virksomhed og aktier ved død. Reglerne kan anvendes ved overdragelse til børn og børnebørn samt til søskende og deres børn og børnebørn. Personkredsen er ikke den samme som gaveafgiftskredsen, idet eksempelvis søskende og deres børn kan overtage aktiver med succession, men indkomstbeskattes af gavebeløb.

Det er uden betydning for successionen, om overdragelsen sker mod fuldt vederlag eller helt eller delvist som gave, som i givet fald vil være gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig. Ændrer skattemyndighederne i forbindelse med beregning af gaveafgift eller indkomstskat den værdiansættelse, som parterne har lagt til grund for overdragelsen, har parterne ret til inden for 3 måneder at træffe ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling.

Det følger af kildeskattelovens § 33 C, at en virksomhedsejer (overdrager) kan overdrage sin virksomhed (eller en del heraf) til en nærmere bestemt personkreds, uden at fortjenesten skal beskattes hos den oprindelige ejer. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, og overtager dermed den latente skat.

Overdragelse med succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C indebærer en udsættelse af avancebeskatningen ved, at erhververen overtager den latente skat, der hviler på aktiver og passiver. Der er således ikke tale om overdragelse med skatterabat eller om skattefritagelse.

Bestemmelsen i § 33 C vedrørte oprindeligt kun familieoverdragelser, først senere indførtes adgangen til succession for medarbejdere. I hvert fald den kreds, som bestemmelsen oprindeligt var møntet på, må anses for interesseforbundne parter. Det fremgår da også af forarbejderne til en senere lovændring, at der er tale om en kreds af nærtstående familiemedlemmer (jf. L194 af 5. april 2002).

Overdragelserne fra faderen og farbrødrene til JM hører således til kerneområdet for anvendelsen af bestemmelsen i § 33 C. Hvis de ønsker at benytte sig af adgangen til succession i § 33 C, må de følge de vilkår, der knytter sig hertil. Kompenseres der mellem interesseforbundne parter for, at erhververen overtager en latent skattebyrde vedrørende de skatterelevante aktiver ved nedslag i prisen, vil dette indebære en skattepligtig eller gaveafgiftspligtig gave, jf. herom nedenfor under afsnittet om værdiansættelsen.

Ved opgørelsen af grundlaget for beregning af gaveafgift eller indkomstskat beregnes der en passivpost til udligning af skattetilsvaret ved successionen. Passivposten er et nedslag i værdien af det overdragne aktiv, som alene har betydning ved opgørelsen af den afgiftspligtige eller skattepligtige gaves størrelse. Vælger parterne at lade overdrageren yde en gave svarende til passivposten beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, vil værdien af gaven være nul, jf. herom nedenfor under afsnittet om beregning af passivpost.

Værdiansættelsen

Klager har i forespørgslen til Skatterådet og klagesagen anlagt det synspunkt, at der all erede ved værdiansættelsen af det overdragne skal ske en reduktion på grund af erhververens overtagelse af den latente skatteforpligtelse. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til, at skatteministeren i flere svar tilsyneladende har anerkendt, at der blev foretaget en fordeling.

Efter SKAT's opfattelse er det ved bestemmelsernes tilblivelse netop forudsat, at den latente skat ikke skal påvirke den værdiansættelse, der skal vise, om interesseforbundne parter har handlet til markedsprisen. Som ovenfor nævnt vil kompensation for overtagelse af skatten skulle behandles efter bestemmelsen om beregning af passivpost i § 33 D, jf. afsnittet herom nedenfor.

Det følger af ligningsvejledningen afsnit E.I.7, at værdiansættelsen som udgangspunkt skal ske uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Dette fremgik ligeledes af pkt. 30 i det nu ophævede cirkulære nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse.

Værdiansættelsen skal dermed ske til handelsværdien, som skal fastsættes efter de almindelige regler for værdiansættelse af handelsværdien mellem interesseforbundne parter. I Lærebog om indkomstskat (Aage Michelsen m.fl. 11. udg., 2005) hedder det s. 578, at "overdragelser med succession indebærer en avanceskatteudsættelse ved at erhververen overtager den latente skat der hviler på aktiver og passiver. Der er således ikke tale om en overdragelse med skatterabat eller skattefritagelse. Det følger heraf - og af den omstændighed at succession som hovedregel er forbeholdt overdragelse mellem parter med interessefællesskab - at aktiver og passiver forudsættes overdraget til samme værdi, som hvis overdragelsen skete til en uafhængig tredjemand, altså handels værdien."

Dette støttes af René Mørch Sørensens "Successionsmuligheder i dansk skatteret" (1991). Bogens afsnit 2.1.10 om værdiansættelse af aktiverne vedlægges i kopi. I afsnittet nævnes en situation (situation 2), hvor aktiverne overdrages mod fuldt vederlag, men overdrageren reducerer overdragelsessummen med den på aktiverne påhvilende udskudte skat, og prisreduktionen betragtes i skatte- og afgiftsmæssig forstand som en gave. Forfatteren konkluderer ad denne situation s. 49: "Et argument, der går ud på, at man ikke uden videre kan se bort fra en latent skattebyrde, der påhviler et aktiv ved værdiansættelsen af overdragelsessummen på aktivet, vil derfor formentligt ikke kunne holde, såfremt domstolene skal tage endelig stilling til situationen."

Det ses med andre ord at være forfatterens opfattelse, at man formentlig i forbindelse med værdiansættelsen skal se bort fra den latente skattebyrde, der påhviler aktiverne.

Forfatteren fortsætter med en kommentar til betænkningen til lovforslaget (landsskatteretssagens bilag 1i), og kritik af, at skatteministeren i svar til skatte- og afgiftsudvalget i forbindelse med lovens tilblivelse ikke gjorde opmærksom på, at en prisreduktion ville være gaveafgiftspligtig: "Fra andre skatteretlige situationer, hvor der overdrages et aktiv med en latent skattebyrde, og hvor ingen lov angiver beregning af en passivpost, kan man af praksis se, at man i de situationer accepterer, at der beregnes en passivpost på grundlag af et skøn, fortaget i hvert enkelt tilfælde. Men situationen her er anderledes, eftersom Folketinget ved vedtagelsen af loven konkret har taget stilling til den manglende passivpost. Ved gennemlæsning af forarbejderne til loven, herunder bemærkningerne til loven og skatteministerens svar til skatte- og afgiftsudvalget på en række af udvalgets spørgsmål, får man det indtryk af, at visse modstridende oplysninger og ikke korrekt fremkomne argumenter såvel for og imod lovforslaget - dels under udvalgsarbejdet og dels under debatten af lovforslaget i Folketinget - har sat sit præg på den endelige lov. Eksempelvis kan fremdrages skatteministerens svar til skatte- og afgiftsudvalget på spørgsmål 15. Spørgsmålet går ud på, om det ikke er den overdragende generation, der vil få glæde af reglerne, sådan som lovforslaget er udformet. Ministeren svarer, at han ikke er i tvivl om, at overdragelsesprisen på virksomheden nedsættes ved de handler, hvor der succederes, hvilket vil være til fordel for erhververen. Ministeren gør i sit svar ikke opmærksom på, at prisreduktionen i så fald vil være gaveafgiftspligtig, og sammenholdt med den personkreds, der er omfattet af reglerne, kan der blive tale om en gaveafgift på op til 90 % af prisreduktionen (gaveafgiftsgrundlaget) eller højeste marginalskat ved overdragelser uden for gaveafgiftskredsen."

Dette støtter således synspunktet om, at man ved værdiansættelsen som udgangspunkt ikke skal tage hensyn til den latente skat. (Uanset at dette ikke forekom forfatteren rimeligt.) Det bemærkes, at René Mørch Sørensens bog er udgivet i 1991, dvs. før indførelsen af adgangen til at beregne passivposter blev indført med kildeskattelovens § 33 D. Forfatteren, der var klagerens repræsentant ved nærværende sags behandling for Skatterådet, indtager således selv det standpunkt, som SKAT er enig i, at der ikke ved opgørelsen af overdragelsesprisen efter 33 C kan foretages en prisreduktion som kompensation for den latente skat, uden at det medfører gave- afgift/skat. Som det også anføres af forfatteren, var det helt bevidst, at en regel om passivpostberegning, som ellers havde været foreslået i Generationsskifteudvalgets forudgående betænkning, ikke blev medtaget i lovforslaget til § 33 C ? begrundet med visse betænkeligheder om vanskeligheder ved administrationen af en sådan regel.

Emnet er tillige behandlet i "Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død" af Jane K. Bille (2006). Bogens afsnit 2.5.2, som vedlægges i kopi, omhandler lovforslaget til KSL § 33 C, i hvilken forbindelse Folketinget som nævnt undlod at indføre en regel om beregning af passivpost. I afsnittet kommenteres det, at skatteministeren i et svar på spørgsmål under forslagets behandling udtaler, at successionen vil betyde, at prisen vil blive sat ned i sådanne handler og at ordningen derfor også gavner den yngre generation. Forfatteren bemærker hertil: "Ved svarene er der dog ikke redegjort for, hvilke konsekvenser en lav overdragelsespris ville have i forhold til spørgsmålet, om der foreligger en gave og dermed gaveafgift,, når reglerne for værdiansættelse mellem interesse forbundne parter var uændrede. Man opstiller et eksempel på beskatning med og uden succession herunder ved forskellige overdragelsessummer. Besvarelsen og eksemplerne synes dog alene at bygge på driftsøkonomiske priser, og dermed den pris parterne må antages at aftale indbyrdes. Det kan undre, at når man nu ikke tillader, at der beregnes en passivpost, at man ikke knytter nogle bemærkninger hertil, herunder at den driftsøkonomiske pris vil være lavere end den af myndighederne acceptable handelsværdi og dermed medføre krav om betaling afgift."

Efter § 33 C var der således ikke hjemmel til at lade den latente skat påvirke handelsprisen uden at dette fik gaveafgifts- eller skattemæssige konsekvenser, jf. også bemærkningerne til L 77 nedenfor. Selve § 33 C er ikke siden ændret på dette punkt. Virkningen af 33 C var herefter, at den overdragende generation undgik at betale skat, medens den yngre generation måtte overtage den latente skatteforpligtelse (og et lavt afskrivningsgrundlag), dvs. at den generation, der skulle drive virksomheden videre kom til at støtte den generation, der ikke skulle drive virksomheden. Søgte parterne at afbøde dette ved at lade den latente skat påvirke (reducere) handelsprisen, blev der tale om gaveafgift eller indkomstskat, idet skattemyndighederne på grund af interessefællesskabet måtte anse kompensationen for en gave til den yngre generation. Det er denne uhensigtsmæssighed, (der også er omdrejningspunktet i nærværende sag), som lovgiver efterfølgende har villet afhjælpe ved at indføre reglen i kildeskattelovens § 33 D, jf. nedenfor.

Beregning af en passivpost i henhold til kildeskattelovens § 33 D.

Følgende fremgår af 33 D, stk. 1-3:

"§ 33 D. Hvis en person efter 33 C, stk. 1 og 2, eller aktieavancebeskatningslovens 34 og 35 indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Stk. 2. Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes.

Stk. 3. Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 20 pct.

(...)"

I bemærkningerne til lovforslaget (L 77 Folketinget 1994-1995) hedder det bl.a. om retstilstanden i henhold til § 33 C, og den foreslåede nye bestemmelse:

"De personer, der har adgang til at succedere, er børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskab. Ved overdragelse til de ovenfor nævnte familiemedlemmer kan der opstå en gave. Der er i den forbindelse ikke adgang til at beregne en særskilt passivpost ved gaveafgiftsberegningen, når der succederes. Dette er tilfældet ved overdragelse som ledt arv, hvor der er regler om fradrag af passivposter ved arveafgiftsberegningen.

Det foreslås, at successionsordningen ved generationsskifte i levende live ændres, således at der åbnes mulighed for, at der i forbindelse med gaveoverdragelsen beregnes en passivpost. Herved kan der - som ved generationsskifte ved død - kompenseres for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet fordi erhververen, hvis han videresælger, som en følge af successionen skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelse af sin fortjeneste.

(...)

Det foreslås, at der beregnes passivposter ved gaveoverdragelser, hvor der sker skattemæssig succession efter § 33 C (generationsskifte i levende live). Passivposter er et nedslag i gaveværdien, som gives på aktiver, der overdrages med succession, dvs. uden beskatning men således at modtageren ved et eventuelt videresalg skal anvende overdragerens anskaffelsessum.

Begrundelsen for passivposter er, at der på det overdragne aktiv hviler en mulig skattebyrde, som følge af at modtageren hvis han sælger, skal anvende overdragerens anskaffelsessum ved opgørelsen af sin fortjeneste. Overdragerens anskaffelsessum er lavere end værdien i handel og vandel. Skattebyrden bliver kun aktuel den dag, modtageren sælger, og kun hvis dette sker med fortjeneste. Hvornår det sker, og om det sker, er vanskeligt at forudse.

Hvis fortjenesten ved salg af et aktiv skal medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst, værdiansættes passivposten ved død til 30 pct. af fortjenesten. Skal fortjenesten indgå i aktieindkomst fra unoterede aktier, værdiansættes passivposten til 20 pct. af fortjenesten og børsnoterede aktier til 12,5 pct. af fortjenesten. Passivposter ved succession i levende live er begrundet i de samme hensyn, som er gældende ved succession ved død Det foreslås derfor, at passivposter i begge tilfælde beregnes med samme procentsatser, dvs. at procentsatserne i den foreslåede § 33 D bliver de samme som procentsatserne for beregning af passivposter i § 33 A."

Det fremgår direkte af bestemmelsen, at den finder anvendelse med hensyn til aktiver, der er overdraget ved hel eller delvis gave.

Denne opfattelse støttes af Jane K. Bille i "Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død." Det anføres her s. 372, at "Ved overdragelser i levende live omfattet af KSL § 33 C ... hjemler KSL § 33 D alene beregningen af en passivpost, såfremt overdragelsen helt eller delvist er sket ved gave." Det anføres videre, at "Passivposten fragår ved opgørelsen af den afgifts- og skattepligtige værdi af gaven. Som det fremgår ovenfor, hviler reglerne om passivpostberegning på den forudsætning at værdiansættelsen er ens, uanset om overdragelsen er sket med succession eller ej. Såfremt der er ydet fuldt vederlag i henhold til de ovenfor skitserede regler for værdiansættelse, således at der ikke anses at foreligge en gave, vil der ikke være hjemmel til at tage hensyn til, at erhververen har overtaget en latent skatteforpligtelse. Skal erhververen kompenseres for overtagelsen af den latente skatteforpligtelse må det således ske gennem et nedslag i værdien, ved at overdrageren yder en gave ..."

Folketinget har således ved indførelsen af bestemmelsen i § 33 D kompenseret for den ulempe, det er at overtage en latent skattebyrde, ved at nedsætte grundlaget for gaveafgifts/beskatningsberegningen. Gaveafgiftsgrundlaget er således det beløb, parterne nedsætter prisen med, reduceret med passivposten.

Det er på den baggrund SKAT's opfattelse, at hvis parterne ønsker at anvende successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, vil deres eventuelle nedslag i prisen for at kompensere for den latente skat være en gave omfattet af § 33 D. Bestemmelsen i § 33 D påvirker ikke selve værdiansættelsen efter § 33 C, men er en lempelse af den afgiftsmæssige konsekvens af, at parterne giver nedslag i forhold til handelsprisen. Det fremgår direkte af lovteksten, at passivposten fragår ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi af gaven og ikke - som forslået af klageren - i handelsprisen.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke kan tillægges betydning for sagens afgørelse, at parterne selv vælger at anse overdragelsen for sket mod fuldt vederlag, fordi de på grund af de interne forhold i familien ikke ønsker, at anvende udtrykket "gave", når der rent faktisk ydes af en gave i § 33 C og D's forstand. Det bemærkes endvidere, at det fremgår af lovteksten i § 33 D, at adgangen til at beregne passivpost består både, hvor der skal beregnes gaveafgift, og hvor der skal beregnes indkomstskat.

SKAT er derfor enig i, at erhververen af overdrageren kan kompenseres for overtagelsen af den latente skatteforpligtelse ved et nedslag i prisen. Dette må imidlertid ske på den måde, som fremgår af lovgivningen. Dvs. at nedslaget afgiftsbelægges eller indkomstbeskattes som en gave. Denne afgift/skat modvejes dog af, at der skal ske en nedsættelse af grundlaget for gaveafgift/beskatning med den beregnede passivpost, jf. kildeskattelovens § 33 D.

Det kan være uklart, hvad værdien af overtagelsen af den latente skat er, da det ikke vides om - eller i hvilket omfang - den nogensinde skal betales, endsige hvornår. Lovgiver har i denne situation valgt at fastsætte størrelsen af den passivpost ? nedslag i gavens afgiftspligtige værdi - til 30 % af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Hvis parterne således fastsætter nedslaget i prisen, så det beløbsmæssigt svarer til passivposten, vil de kunne give et helt eller delvist nedslag for skatten, uden at dette udløser gaveafgift eller beskatning. Det er således muligt under anvendelse af successionsbestemmelserne at opnå det resultat, klager efterspørger.

Der er imidlertid ikke hjemmel til at fravige ordlyden af § 33 C og D, således at selve markedsprisen/handelsprisen reduceres med passivposten, uden at der herved beregnes gaveafgift. Denne afgift kan dog, såfremt nedslaget ikke overstiger passivposten, beregnes til 0 kr. Efter SKATs opfattelse afviger dette resultatet for klagerne ikke fra den af lovgiver forudsatte virkning af bestemmelserne. SKAT finder på den baggrund, at Skatterådets afgørelse bør stadfæstes, med den anførte begrundelse."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 omfatter overdragelse af en virksomhed med successionen til blandt andet børn eller søskendes børn. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos sælgeren jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. Ved beskatning af køberen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af sælgeren. Ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I kan køberen endvidere under visse betingelser overtage indestående på konto for opsparet overskud, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Det fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, at successionsreglerne er indført for at lette generationsskiftet i erhvervsvirksomheder. Successionbestemmelsen blev indført for at imødegå lukninger af mindre familievirksomheder. Det er forudsat ved bestemmelsens tilblivelse, at adgangen til skattemæssig succession ville medføre reduktion af overdragelsesprisen, idet køberens afskrivningsgrundlag bliver mindre. Skatteministeren har således i forbindelse med bestemmelsens tilblivelse udtalt, at såfremt en virksomhed blev overdraget med succession i en familiehandel, ville dette betyde en lavere overdragelsespris, og at den lavere pris gjorde finansieringsbehovet mindre. I forbindelse med tilblivelsen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 12 har Skatteministeren endvidere udtalt, at det ikke er muligt at udtale sig med sikkerhed om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgelsesforholdene for den konkrete virksomhed, som ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Dette fremgår således af Skatteministeren beregningseksempler ved besvarelsen af spørgsmål 4 vedrørende lovforslaget, at overdragelsesprisen forudsættes lavere ved succession for en medarbejder. Der tages ikke hensyn til nogen "gave", der i givet fald ville være indkomstskattepligtig for køberen. Der forudsættes således en reduktion af overdragelsesprisen uanset om der sker familieoverdragelse, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 eller en overdragelse til en medarbejder i virksomheden, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 12. Dette fremgår også af Generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999, hvor udvalget udtaler, at "successionsadgangen er ikke kun til fordel for sælger, men også for køber, da det vil afspejle sig i prisen for virksomheden, at der overtages en latent skat."

Såfremt der ikke ved fastsættelse af handelsværdien i overdragelsesaftalen tages hensyn til skatteforpligtelserne ved successionen, ville reglerne i kildeskattelovens § 33 C ikke blive anvendt, idet køberen ville få et lavere afskrivningsgrundlag, samt en skatteforpligtelse uden at modtage nogen form for kompensation herfor. Når der henses til formålet med bestemmelsen vil handelsværdien for aktiverne i vognmandsforretningen G1 I/S skulle fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren. Svaret på spørgsmål 1 ændres derfor til "ja". Landsskatteretten kan ikke tage stilling til spørgsmålet om en eventuel gave, idet det henhører under ligningsmyndighederne, når dispositionerne er foretaget.

De overdragne aktiver, der omfattes af successionen, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Der er ikke i kildeskattelovens § 33 C fastsat nærmere regler for værdiansættelsen. Hvorvidt og hvornår forpligtigelsen bliver aktuel afhænger af en række fremtidige dispositioner vedrørende virksomheden såsom eventuel salg, virksomhedsomdannelse mv. Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse men en eventualforpligtigelse, skal skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle eventualforpligtigelsens handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100. Der skal derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtigelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Svaret på spørgsmål 2 stadfæstes derfor.